LINEBURG


страница 1
(всего 2)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Сессия 16
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи
к курсу лекций




Ответ 34 ГЕНПАУЭР

Резервы
(a)

Необходимость в наличии стандарта
(i)
Формирование резервов может оказывать значительное влияние на финансовую
отчетность компании. Резервы создаются в отношении многих областей деятельности и
нередко касаются спорных статей: затрат на реструктуризацию, обязательств, связанных
с охраной окружающей среды и выводом активов из эксплуатации, а также гарантий.
Резервы часто создаются с учетом намерений руководства, а не на основе реально
существующих обязательств.

За последнее время высказывалось много критических замечаний в отношении практики
формирования резервов и связанных с ними злоупотреблений. Злоупотребления связаны,
в основном, с “выравниванием прибыли” или созданием искусственного её роста: в
периоды, когда компания получает устойчивую прибыль, создается резерв, обычно в
отношении каких-либо запланированных на будущее расходов, с тем, чтобы
впоследствии данный резерв зачитывался в отчете о прибыли и убытках против
расходов, по мере их возникновения. Это приводит к уменьшению прибыли за годы, в
которые создаются резервы, и увеличению прибыли в годы, когда они высвобождаются.
Было замечено, что резервы, создаваемые с определенной целью (или в отношении
определенного вида расходов), объединяются с другими резервами и впоследствии
используются для зачета против расходов будущих периодов, в отношении которых
резервы не формировались (и не должны были формироваться). Такие резервы нередко
создавались на очень большие суммы и рассматривались в качестве чрезвычайных или
исключительных статей (новая редакция МСФО 8 запрещает классифицировать статьи в
качестве чрезвычайных), в связи с чем у некоторых пользователей возникал соблазн не
учитывать расходы на их формирование, поскольку создавалось впечатление, что они
носят разовый характер. Отрицательное влияние формирования резерва на прибыль,
таким образом, в полной мере не осознавалось. Имели место крайние случаи, когда
резервы создавались на преднамеренно завышенные суммы в целях их высвобождения в
будущем для заметного увеличения прибыли.
Иногда резервы формировались в целях искусственного “создания” прибыли, а не просто
для ее сглаживания. Это происходит, если расходы на формирование резерва не
списываются через отчет о прибыли и убытках, наиболее распространенным примером
чего служит создание резервов в связи с реструктуризацией приобретаемой компании. В
результате расходы на создание резерва прибавлялись к деловой репутации (гудвиллу), а
не относились на финансовый результат. Такая практика создавала парадоксальную
ситуацию, при которой (при наличии согласованной цены покупки) чем большими были
необходимые затраты на реструктуризацию покупаемой компании и чем выше
ожидаемые ее убытки, тем большей становилась сумма гудвилла на момент
приобретения, отражаемая в отчетности. Многие специалисты, включая Совет по МСФО,
сочли это неправильным, а с принятием МСФО (IFRS) 3 “Объединение компаний” эта
практика полностью устранена.

Принципы бухгалтерского учета
(ii)
МСФО 37 призван установить надлежащие критерии признания и оценки резервов,
условных активов и обязательств, а также требует более детального раскрытия
информации о резервах. Данный стандарт не применяется в отношении “традиционных”
резервов (напр., резервов по безнадежным долгам, резервов по амортизации основных
средств [так буквально с английского, по-русски – износ]), договоров, подлежащих
исполнению в будущем, или резервов, создаваемых в соответствии с требованиями
Сессия 16
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи
к курсу лекций


других стандартов, например, резерва по отложенным налогам [привычнее по-русски –
обязательства по отложенным налогам]. МСФО 37 определяет резервы как юридические
или фактические обязательства на неопределенную сумму или с неопределенным
временем погашения, в связи с которым возможна передача экономических выгод,
полученных в результате прошлых операций или событий.

Это определение в значительной степени базируется на “Принципах подготовки и
представления финансовой отчётности”. Различие между резервом и кредиторской
задолженностью (или начислением) заключается в уровне неопределенности
относительно времени погашения или суммы обязательства. Условное обязательство
определяется как (i) возможное обязательство, существование которого будет
подтверждено наступлением возможных будущих событий, не являющихся полностью
подконтрольными компании; или (ii) текущее обязательство, сумма которого не может
быть достаточно надежно оценена. В сущности, если обязательство является вероятным –
оно считается текущим; если же оно представляется лишь возможным
(предположительно, с вероятностью менее 50%), то тогда речь идёт об условном
обязательстве. Определение условного актива является зеркальным отображением
обязательства.

Событие является обязывающим, если в результате его наступления у компании нет
реальной возможности избежать погашения обязательства. Очевидно, что обязательство
существует, когда его выполнение требуется в законодательном порядке. Помимо этого,
МСФО 37 вводит понятие фактического (или традиционного) обязательства, которое
возникает, когда компания продемонстрировала готовность выполнить определенные
обязанности в силу установившейся практики своей деятельности либо сделала на этот
счёт некое публичное заявление, вследствие чего у третьих сторон возникли
обоснованные ожидания, что компания выполнит эти обязательства. Хотя понятие
традиционного обязательства вносит элемент субъективизма, новое определение
призвано противодействовать созданию резервов под «голые» будущие намерения
руководства.

Последним элементом данного определения является надежность оценки. В качестве
такой оценки принимается оптимальная оценка расходов, необходимых для
урегулирования обязательства на дату отчётности, которая может основываться на
диапазоне возможных результатов и должна принимать во внимание сопутствующие
риски и неопределенности, а также временную стоимость денег (если ее влияние
существенно, т.е. урегулирование может состояться через несколько лет). При оценке
большой совокупности сходных обязательств (например, продажных гарантий) их
необходимо рассматривать в совокупности (часто статистически). По мнению СМСФО,
обстоятельства, при которых надежная оценка невозможна, встречаются чрезвычайно
редко, однако если они действительно имеют место, то соответствующее обязательство
следует рассматривать как условное, а информация о нём подлежит раскрытию в
примечаниях к финансовой отчетности.

Операции
(b)

Приемлемость учетной политики
(i)
Политика создания резервов в отношении затрат на охрану окружающей среды в связи с
ликвидацией электростанции и ежегодной “герметизацией” топливных стержней,
принятая компанией Генпауер, не соответствует требованиям МСФО 37 “Резервы,
условные обязательства и условные активы”. В соответствии с этим Стандартом, если
компания имеет текущее обязательство, возникшее в результате прошлых событий,
урегулирование которого (возможно) потребует передачи экономических выгод,
необходимо создать резерв, величина которого должна соответствовать оптимальной
оценке полной суммы обязательства. Если обязательство оценивается по ожидаемым
Сессия 16
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи
к курсу лекций


будущим ценам, для его дисконтирования необходимо использовать номинальную
процентную ставку. В свете этих принципов на 1 октября 2003 г. (т. е. на дату, когда
возникло обязательство) компания должна создать резерв на сумму 120 млн. дол. (а не
180 млн. дол.) в отношении затрат на охрану окружающей среды. Интересно
остановиться на бухгалтерских проводках, которые необходимо сделать для отражения
резерва в отчётности. Как и следовало ожидать, кредит будет показан в балансе в составе
“долгосрочных обязательств”, а дебет – будет включен в состав стоимости актива, т.е.
электростанции. Такой подход является довольно спорным. По сути, происходит
«раздувание» баланса, когда одновременно формируется резерв и создается актив на
такую же сумму. Поэтому некоторыми комментаторами высказывалось мнение, что
отображение необоротных активов в балансе по стоимости, увеличенной на сумму
будущего обязательства, вводит пользователей в заблуждение и не отвечает определению
актива. Что касается отчёта о прибыли и убытках, то нынешняя учётная политика
компании не сильно отличается от требований МСФО (помимо ошибки в использовании
суммы 180 млн. долл.). Поскольку балансовая стоимость электростанции (которая теперь
включает ещё и сумму резерва) амортизируется в течение 10 лет, то резерв фактически
относится на отчет о прибыли и убытках в течение срока полезной службы актива. То же
самое происходило и при использовании предыдущей учётной политики.

Подход к учёту резерва в отношении утечек нуждается в тщательном рассмотрении. С
одной стороны можно утверждать, что обязывающим событием, вследствие которого
затраты на устранение вреда окружающей среде становятся неизбежными, является факт
утечки. Поскольку утечка ещё не произошла, обязательство не существует и нет
необходимости в создании резерва. С другой стороны, вероятность утечки возникает в
связи с производством электроэнергии. Поскольку такое производство осуществляется,
необходимо признать обязательство. Различие между обязательством и условным
обязательством – лишь в вероятности. Если обязательство вероятно (предположительно,
более чем на 50%), в его отношении должен создаваться резерв; если же оно не
представляется вероятным, то обязательство является условным и информацию о нём
достаточно раскрыть в примечании к финансовой отчетности. Вероятность того, что в
течение любых 12-ти месяцев произойдет утечка, составляет 30%. Здесь опять
возможны две точки зрения. Можно утверждать, что для признания обязательства в
отчётности этого не достаточно. В то же время, электростанция рассчитана на 10 лет
работы, за которые, по статистике, произойдет три утечки, устранение последствий
которых будет стоить 90 млн. дол. Поскольку компания уже произвела 1/10 от общего
объёма электроэнергии, резерв может быть сформирован на десятую часть от ожидаемой
обшей суммы этих расходов. Таким образом, согласно принципу осмотрительности в
отношении расходов на устранение последствий утечек можно каждый год создавать
резерв на сумму 9 млн. дол.
С учетом вышесказанного, выдержка из финансовой отчётности Генпауер будет
выглядеть так:

$ млн.
Затраты в Отчете о прибыли и убытках
Амортизация необоротных активов
10% ? (200 млн. дол. + 120 млн. дол.) 32
Резерв на устранение загрязнения от утечек
10% ? 90 млн. дол. (или 30% ? 30 млн. дол.) 9
___
41
___
Сессия 16
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи
к курсу лекций


Баланс
Основные средства
Электростанция по “себестоимости” ($200 млн. + $120 млн.) 320
(32)
Амортизация
___
288
___
Долгосрочные обязательства
Резерв по затратам на охрану окружающей среды ($120 млн.+$9млн.) 129

Влияние законодательства в области охраны окружающей среды
(ii)
В части (i) согласно природоохранному законодательству в отношении данной отрасли
возникало обязательство, обусловившее необходимость формирования резерва. В
отсутствие такого законодательства, никакого обязательства, с юридической точки
зрения, нет. Однако, в соответствии с МСФО 37 помимо юридических существуют ещё и
фактические (“традиционные”) обязательства, когда у третьих сторон возникают
обоснованные ожидания, что компания выполнит определенные обязанности.
Фактическое обязательство обычно вытекает из установившейся практики деятельности
компании, а также опубликованного заявления или политики, позволяющих ожидать от
компании вполне определенных действий. Таким образом, если компания Генпауер
неоднократно делала заявления о своей заботе об экологии, или в прошлом добровольно
устраняла ущерб, нанесенный её деятельностью окружающей среде, даже в отсутствие
соответствующих юридических требований, можно говорить о существовании
фактического (традиционного) обязательства, и тогда подход к учету природоохранных
затрат будет таким же, как и в части (i). Если природоохранные расходы не обусловлены
юридическими нормами, и предыдущая практика хозяйственной деятельности Генпауер
не создаёт обоснованных ожиданий, что она готова добровольно их понести, то
обязательство отсутствует и резерв создаваться не должен. Тогда электростанция должна
быть отражена по стоимости 200 млн. дол. и амортизироваться на 20 млн. дол. в год.

Ответ 35 РЕЗЕРВЫ

Объяснение
(a)

Необходимость в более детальных указаниях
(i)
СМСФО стремится к тому, чтобы в пассивах баланса учитывались только те суммы,
которые отвечают определению обязательств. МСФО 37 определяет резервы как
“обязательства на неопределенную сумму или с неопределенным временем погашения”.
СМСФО старается не допустить, чтобы компании формировали резервы в отношении
будущих операционных убытков, так как такие убытки подлежат признанию в будущем.

Часто достаточно сложно установить различие между резервами и обязательствами, и
перевод из одной категории в другую не является чем-то необычным. Важное отличие
состоит в том, что в отношении резервов необходимо раскрывать более подробную
информацию, чем по прочим кредиторам (например, о движении резервов в течение
года). Однако, даже это требование не снимает всех проблем их учёта, так как часто
самая крупная их составляющая – это “прочие резервы”, в отношении которых
финансовая отчетность не даёт никаких пояснений.

Пожалуй, важнейшая задача учёта резервов – обеспечение прозрачности раскрываемой
информации, без чего создание резерва может привести к тому, что в отчёте о прибыли и
убытках не будут показаны все затраты, причём иногда на очень значительные суммы.
Под затраты, запланированные на будущее, создаётся крупный резерв, расходы на
формирование которого показываются как чрезвычайная статья. Пользователь
Сессия 16
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи
к курсу лекций


финансовой отчетности, будучи введен в заблуждение якобы чрезвычайным характером
таких расходов, может прибавить их к прибыли за текущий год, а в последующие годы –
не учесть затраты, покрываемых за счёт этого резерва. (Такие действия часто называют
“бездонный учет”).

Высказывалась озабоченность, что основания для признания резервов не всегда были
ясны. Иногда резерв формировался исходя из намерений руководства, а не в силу
существования текущего обязательства. Т. о., руководство компании получало
возможность произвольно выбирать сроки создания резервов, что приводило к:

Непоследовательности в учете резервов различными компаниями;
Выравниванию доходов;
Уменьшению полезности баланса.

Важно, чтобы резервы признавались и оценивались на систематической основе, с
раскрытием достаточной информации о них в примечаниях, чтобы пользователи могли
понять их сущность, сроки погашения и суммы.

Признание
(ii)
В свете «Принципов подготовки и составления финансовой отчётности», в МСФО 37
делается вывод о том, что резервы представляют собой разновидность обязательств, а не
отдельный элемент финансовой отчетности. Резервы должны признаваться тогда и
только тогда, когда:

в результате прошлых событий компания имеет текущее юридическое правовое
или фактическое (традиционное) обязательство;

вероятно, что погашение обязательства приведет к выбытию ресурсов,
заключающих экономические выгоды;

сумма, необходимая для погашения обязательства, может быть надежно
оценена.

Обязательство возникает только тогда, когда у компании отсутствует реалистичная
альтернатива переводу экономических выгод, т. е. когда выполнение обязательства
обеспечивается законодательно либо в случае существования фактического
(традиционного) обязательства (смотри ниже). Резервы не формируются в отношении
будущих операционных затрат. Иными словами, подлежат признанию лишь те
обязательства, которые существуют на дату отчётности. Помимо этого, обязательства
должны возникать из прошлых событий и существовать независимо от будущих
действий компании: если компания может избежать расходов, предприняв в будущем
определенные действия, резерв не должен признаваться. В редких случаях
существование текущего обязательства может вызывать сомнение. Тогда если с учетом
всех имеющихся данных существование обязательства на отчетную дату представляется
более вероятным, чем нет, оно считается существующим.

Существование обязательства не зависит от того, известна ли точно сторона, перед
которой оно возникло обязательство – поскольку обязательств не перед кем не бывает.
Противоположной стороной, например, может быть общество в целом. Простое
намерение или необходимость в будущем понести затраты недостаточны для
возникновения обязательства. Если имеет место множество аналогичных обязательств,
при определении вероятности оттока экономических выгод следует учитывать весь класс
таких обязательств.
Сессия 16
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи
к курсу лекций


Резервы подлежат формированию при наличии юридических обязательств, даже при
условии существования неопределенности в отношении сроков их погашения и
идентификации прошлого события, обусловливающего признание. МСФО 37 также
рассматривает концепцию фактического (или, что то же самое, традиционного)
обязательства: например, розничный магазин принимает обратно товар у всех
недовольных покупателей даже в отсутствие юридических оснований для этого, просто с
целью сохранения своей деловой репутации. Следовательно, у предприятия возникают
определенные обязательства по затратам, поскольку любая иная альтернатива
представляется слишком обременительной. Определение существования традиционного
обязательства представляется делом исключительно сложным, а сама эта концепция – не
лишенной некоей доли субъективизма.

Некоторые события приводят к возникновению обязательства не немедленно, а позднее,
в связи с изменениями в законодательстве или в силу возникновения традиционного
обязательства. Резерв формируется только тогда, когда принятие соответствующего
нормативного актива представляется несомненным или когда компания публично
обещает предпринять определенные действия, ведущие к появлению фактического
обязательства.

Стандарт также содержит правила в отношении ряда конкретных обстоятельств:

Резервы не должны формироваться под будущие операционные убытки;

Фактическое обязательство в отношении реструктуризации возникает только
при соблюдении критериев признания, изложенных в МСФО 37, в противном
случае резерв не должен создаваться;

Если компания имеет обременительный договор, текущее обязательство по
этому договору должно быть признано и оценено в отчётности в качестве
резерва.

По существу, МСФО 37 рассматривает проблему резервов с точки зрения баланса, уделяя
куда большее внимание вопросу признания обязательства, нежели затрат.

Операции
(b)

Затраты на полную ликвидацию АЭС
(i)
МСФО 37 имеет ключевое значение для определения порядка учёта деятельность по
выводу АЭС из эксплуатации. Создается впечатление, что компания формирует
необходимый резерв постепенно, в течение срока полезной службы реактора. Однако,
согласно МСФО 37 резерв должен формироваться на сумму оптимальной оценки затрат,
необходимых для погашения обязательства, на дату финансовой отчётности. Если такие
затраты обеспечивают доступ к будущим экономическим выгодам, резерв должен быть
капитализирован в качестве актива. В противном случае расходы на формирование
резерва списываются на отчет о прибыли и убытках. МСФО 37 не даёт точных указаний
относительно проводки по дебету, однако в МСФО 16 “Основные средства” были
внесены необходимые изменения, которые обеспечивают согласованность норм обоих
стандартов. Стоимость актива, возникшего в связи с формированием резерва, будет
списываться в течение срока полезной службы соответствующего оборудования. На
такие активы в полной мере распространяются требования МСФО 36 «Обесценение
активов», т. е. их надлежит регулярно проверять на обесценение. Итак, в отношении
затрат на вывод АЭС из эксплуатации в размере $1,231 млн. (недисконтированная
величина) должен быть сформирован резерв по дисконтированной стоимости с
созданием соответствующего актива.
Сессия 16
ДипИФР-Рус Ответы на вопросы и задачи
к курсу лекций


Нынешний подход компании к дисконтированию стоимости резерва является
неправильным: резерв сформирован исходя из будущих цен, но в качестве ставки
дисконта берётся текущая рыночная процентная ставка, хотя согласно МСФО 37 ею
должна быть доналоговая ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной
стоимости денег и риски, присущие данному обязательству. Ставка дисконта не должна
отражать риски, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.
Следовательно, сумма резерва должна оцениваться исходя из текущих цен,
дисконтированных с использованием текущей рыночной ставки.

В настоящее время компания корректирует величину резервов с учетом изменения
уровня цен. Согласно КИМФО 1, данная корректировка должна состоять из двух
компонентов: первый компонент – это корректировка общей суммы резерва с учетом
изменения ставки дисконтирования (на эту сумму необходимо скорректировать актив), а
второй компонент – это процентные затраты, возникающие вследствие сокращения
периода дисконтирования (списываются в отчете о прибыли и убытках). В дальнейшеим
амортизация актива будет рассчитываться исходя из пересмотренной остаточной
стоимости.

Корректировка в связи с получением новых данных на сумму $27 млн. не подлежала
отнесению на счет собственного капитала. Если новые данные относились к
первоначальной оценке затрат на вывод из эксплуатации, то речь, скорее всего, следует
вести об изменении бухгалтерской оценки, поэтому следовало бы надлежащим образом
скорректировать стоимость актива.

Нефтяная компания
(ii)
МСФО 37 ясно и недвусмысленно гласит, что в отношении будущих операционных
убытков резервы не формируются за исключением случаев, когда такие убытки
возникают в рамках обременительного договора. Обременительный договор – это
договор, по которому неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают

страница 1
(всего 2)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign