LINEBURG


<< Пред. стр.

страница 5
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Если возврат решено провести как сторно, бывший продавец корректирует проводки по отгрузке товара.

Пример 33. Продавец реализовал покупателю партию товаров за 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Покупатель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. При возврате товара покупатель предъявил продавцу только накладную на возврат без счета-фактуры.
На основании этих документов бухгалтер продавца сделал в учете корректировочные записи по отгрузке и реализации товаров методом "сторно":
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", сторно, - 472 000 руб. - сторнирована выручка от реализации возвращенного товара;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 - 160 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходован возвращенный товар;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", сторно - 72 000 руб. - сторнирована сумма НДС, начисленная при реализации возвращенного товара.

6.2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение у покупателя

Налог на прибыль. Если стороны оформили "обратную реализацию", организация, отгружая назад возвращаемый товар, увеличивает налоговые доходы на сумму выручки. Одновременно она включает покупную стоимость товара в налоговые расходы (ст. 320 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. Вернув товар методом "обратной реализации", бывший покупатель выписывает счет-фактуру, который регистрируется им в книге продаж. В этом счете-фактуре бывший покупатель должен указать сумму НДС, которую принял к вычету при покупке. Таким образом, суммы зачтенного и начисленного НДС компенсируются. Но это происходит только в случае, если и продавец, и покупатель платят этот налог.
Если же покупатель НДС начисляет, а продавец не начисляет, возврат товара должен быть оформлен как сторно (Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29). Дело в том, что в данном случае "обратная реализация" приведет к тому, что начислить НДС бывшему покупателю придется, а "входного" НДС к вычету у него не будет.
Если возврат товара представлен в виде "обратной реализации", покупатель оформляет в бухгалтерском учете проводки, отражающие его продажу.

Пример 34. Продавец реализовал покупателю партию товаров за 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Договор был расторгнут.
Бухгалтер покупателя оформил "обратную реализацию" следующими проводками:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 472 000 руб. - реализован товар продавцу;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 - 400 000 руб. - списана покупная стоимость товара;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 72 000 руб. - начислен НДС по реализованному товару.

Если возврат решено провести как сторно, бывший покупатель корректирует проводки по приобретению товара.

6.3. Возмещение убытков по договору партнером

6.3.1. Общие положения

Пострадавшая сторона может потребовать, чтобы виновник возместил ей убытки, связанные с расторжением договора. Например, если договор аннулирован из-за того, что продавец своевременно не поставил товар по договору купли продажи, покупатель вправе применить нормы ст. 524 ГК РФ, а именно потребовать, чтобы контрагент возместил ему убытки, возникшие из-за необходимости приобретать товар у другого продавца по более высокой цене. Если новый контракт заключен в разумные сроки и по разумной цене, несостоявшийся продавец должен компенсировать покупателю разницу между стоимостью товара по условиям расторгнутого и нового договора.
Если же продавец не предоставил товар, по которому покупатель перечислил предоплату, последний может потребовать еще и уплаты процентов за пользование денежными средствами (п. 4 ст. 487 ГК РФ), которые начисляются со дня, когда товар должен быть передан, и до дня возврата продавцом предоплаты (либо до дня поставки товара). Проценты в данном случае рассчитываются согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Что касается договоров подряда и возмездного оказания услуг, то, если заказчик решил расторгнуть договор подряда до сдачи результата работ, он должен уплатить заказчику часть установленной договором цены, которая рассчитывается пропорционально объему работы, которую подрядчик сделал до расторжения договора. Кроме того, подрядчик может потребовать в соответствии со ст. 717 ГК РФ, чтобы заказчик возместил ему убыток, равный разнице между стоимостью всей предполагаемой работы и стоимостью ее выполненной части.
При расторжении договора возмездного оказания услуг по инициативе заказчика исполнитель может рассчитывать на оплату понесенных расходов. Если же отказаться от договора решил исполнитель, заказчик может потребовать, чтобы тот возместил ему связанные с этим убытки (ст. ст. 719 и 782 ГК РФ).

6.3.2. Бухгалтерский учет и налогообложение
у пострадавшей стороны

Налог на прибыль. При расчете налога на прибыль причитающиеся с контрагентов суммы возмещения убытков включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). При методе начисления сумма такого дохода отражается в налоговом учете в том периоде, когда ее признал должник или суд (п. 1, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. Если возмещение убытка по договору получил продавец, с возмещения должен быть согласно Письму Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119 уплачен НДС по расчетной ставке. Контролирующие органы применяют к таким поступлениям ту же логику, что и к штрафам за нарушение условий договоров, а именно приравнивают их к суммам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Уплачивать НДС с таких сумм требует и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
По нашему мнению, данная позиция контролирующих органов не основана на нормах НК РФ, ведь возмещенные покупателем убытки на самом деле связаны не с оплатой товаров, а с нарушением договорных обязательств. Поэтому пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ на них, по нашему мнению, не распространяется. Однако доказать это налоговому органу организация может только через суд. Благо на эту тему в пользу налогоплательщиков уже высказался Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07.
Если же возмещение убытка получил покупатель, у него такой проблемы не возникнет, ведь в данной ситуации поступившие суммы не относятся к расчетам по оплате реализованных товаров (работ, услуг). С данным фактом соглашаются как контролирующие органы (Письмо МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14), так и судьи (Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2).
Сумма убытков, которая причитается с виновника срыва сделки, в бухгалтерском учете признается прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99) и отражается в том периоде, когда предъявленная претензия признана должником или судом (п. п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99).

Пример 35. Поставщик и покупатель заключили договор поставки партии товаров на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Договор был расторгнут. Неделю спустя после расторжения контракта покупатель заключил договор на покупку такого же товара с другим поставщиком. Цена нового договора составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).
Покупатель подал в суд иск о возмещении разницы в ценах по первоначальному договору и по договору, заключенному взамен него. Суд иск удовлетворил, признав убытками разницу между совершенной и расторгнутой сделкой в сумме 100 000 руб. [(708 000 руб. - 108 000 руб.) - (590 000 руб. - 90 000 руб.)].
В день, когда решение суда вступило в силу, бухгалтер покупателя оформил в бухгалтерском учете проводку:
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 100 000 руб. - отражена задолженность по возмещению убытков на основании решения суда.
В день, когда деньги от поставщика поступили на расчетный счет, была оформлена проводка:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 100 000 руб. - получены денежные средства от поставщика в возмещение причиненных убытков.

6.3.3. Бухгалтерский учет и налогообложение
у виновной стороны

Налог на прибыль. Суммы убытков, которые организация должна возместить партнеру по его претензиям, при расчете налога на прибыль входят в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) и должны быть отражены в налоговом учете на дату, когда организация их признала, или на дату, когда вступило в силу соответствующее решение суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. Налоговые органы не разрешают принимать НДС к вычету с сумм возмещаемых партнерам убытков независимо от того, кто эти суммы уплачивает - покупатель или продавец.
Причитающуюся к уплате сумму возмещения убытков виновная в расторжении договора сторона отражает (в бухгалтерском учете) в составе прочих расходов и начисляет в том периоде, когда предъявленная претензия признана должником или судом (п. п. 11, 14.2 и 18 ПБУ 10/99).

Пример 36. В день, когда решение суда о возмещении виновной стороной разницы в ценах вступило в силу, бухгалтер поставщика оформил в бухгалтерском учете проводку:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 100 000 руб. - отражена задолженность по возмещению убытков на основании решения суда.
В день, когда деньги были перечислены на расчетный счет покупателя, была оформлена следующая проводка:
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 51 - 100 000 руб. - перечислены денежные средства в возмещение причиненных убытков.

7. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕУСТОЕК
ПО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ ДОГОВОРАМ

7.1. Общие положения

Субъекты хозяйственной деятельности вступают в разнообразные договорные отношения, постоянно приобретая многочисленные права и обязанности по отношению к своим контрагентам. Заключая сделку, организация должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом. С этой целью она имеет право требовать от контрагентов гарантий, обеспечивающих защиту ее финансовых интересов.
К формам договорной ответственности относятся:
- возмещение кредитору убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства;
- взимание процентов за пользование денежными средствами;
- уплата неустойки.
Некоторые формы ответственности могут дополнять друг друга, другие же являются взаимоисключающими и не применяются одновременно.
Все способы обеспечения исполнения обязательств являются производными и зависят от характера самих обязательств. Стороны, заключающие сделку, должны принимать во внимание следующее:
- недействительность основного обязательства влечет недействительность его обеспечения;
- недействительность соглашения об обеспечении исполнения обязательства не влияет на действительность основного обязательства;
- условия об обеспечении обязательства сохраняют силу при уступке кредитором прав требования по основному обязательству другому лицу;
- прекращение основного обязательства, как правило, влечет прекращение его обеспечения.

7.2. Возмещение убытков

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Сумма убытка определяется двумя показателями: величиной реального ущерба и размером упущенной выгоды. К реальному ущербу относятся расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрата или повреждение имущества. Для расчета размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями договора, организации могут воспользоваться Временной методикой определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров (Приложение к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225).
При определении упущенной выгоды, под которой понимаются неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено, учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления (п. 4 ст. 393 ГК РФ). Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен устанавливаться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. Предположим, что организация требует возместить убыток, причиненный ей продавцом в результате недопоставки сырья и материалов. Размер недополученного дохода должен в данном случае определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного сырья и материалов, транспортно-заготовительных расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров (п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").
Для того чтобы суд удовлетворил требование о взыскании с должника убытков, кредитор должен доказать, что размер рассчитанных убытков является справедливым, то есть он не получит необоснованной выгоды.

7.3. Проценты по денежным обязательствам

Согласно ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица уплачиваются проценты на сумму этих средств, размер которых определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей по месту нахождения кредитора на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на день предъявления иска или на день вынесения решения. Причем законом или договором может быть установлен иной размер процентов.
Вышеуказанные проценты начисляются за весь период пользования денежными средствами, если законом или договором не установлен более короткий срок. В общем случае период пользования денежными средствами рассчитывается со дня, следующего за последним днем срока исполнения обязательств, до дня фактической уплаты этих процентов кредитору. При расчете процентов за пользование чужими денежными средствами число дней в году принимается равным 360, а в месяце - 30 дням. Такое правило установлено в п. 2 Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Постановления Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".
Причем запрещается начисление "сложных" процентов, если иное не предусмотрено законом. Иными словами, проценты уплачиваются только на соответствующую сумму денежных средств и не начисляются на проценты за пользование чужими денежными средствами.
Денежные обязательства могут быть выражены согласно ст. 317 ГК РФ в иностранной валюте в случаях и в порядке, которые предусмотрены Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В подобных случаях при расчете размера процентов норма ст. 395 ГК РФ не применяется. Ставка процента устанавливается на основании публикаций в официальных источниках информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора.
Если такие публикации отсутствуют, размер подлежащих взысканию процентов устанавливается согласно п. 52 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 на основании представляемой истцом в качестве доказательства справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.

7.4. Убытки и проценты

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму причитающихся ему процентов, кредитор может требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей сумму процентов. Иными словами, проценты, равно как и неустойка, носят по отношению к убыткам зачетный характер.
Договором может быть предусмотрена обязанность должника уплачивать неустойку при просрочке исполнения денежного обязательства. В такой ситуации кредитор вправе предъявить требование об уплате либо процентов, либо неустойки, не доказывая при этом факта и размера убытков, если иное не предусмотрено законом или договором.
Проценты за неисполнение денежных обязательств отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа, кредитному договору, коммерческому кредиту: они являются санкцией, а не частью обязательства.

7.5. Особое обстоятельство - форс-мажор

В соответствии с п. 1 ст. 401 ГК РФ лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случая, если законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. При этом в п. 3 ст. 401 ГК РФ предусмотрена возможность исключения ответственности, если надлежащее исполнение обязательства оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы (форс-мажора), которая определяется как чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств и т.д.
Форс-мажорные обстоятельства условно могут быть подразделены на две группы:
1) стихийные бедствия (землетрясения, наводнения, пожары, ураганы и т.д.);
2) социальные катаклизмы (военные действия, массовые забастовки, эпидемии и т.д.).
Чтобы освободиться от ответственности, лицо, не исполнившее обязательства, должно доказать, во-первых, сам факт наступления форс-мажорных обстоятельств, а во-вторых, прямую причинно-следственную связь между их наступлением и неисполнением договорных обязательств. Причем квалифицировать события как чрезвычайные и непредотвратимые может только суд.

7.6. Неустойка

Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Каждый из вышеперечисленных способов почти всегда связан с определенными финансовыми потерями или ограничением права собственности уже на стадии заключения договора, за исключением неустойки. Вероятно, поэтому данный вид обеспечения исполнения обязательств получил столь широкое распространение.
Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязана уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения.
Неустойка бывает двух видов - штраф и пеня.
Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определенной величине, например стоимости работы, не выполненной в срок.
Пеня - это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, определенный процент за каждый день просрочки исполнения обязательства).
Размер неустойки (штрафа, пени) устанавливается соглашением сторон, а в некоторых случаях - законом. Согласно ст. 332 ГК РФ кредитор имеет право требовать уплаты так называемой законной неустойки даже в случае, если в договоре об этой неустойке не упоминалось.
Примером законной неустойки можно считать начисление 1% от цены товара за каждый день просрочки исполнения законного требования потребителя (п. 1 ст. 23 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", далее - Закон о защите прав потребителей).
Случаи возникновения "законной неустойки" устанавливаются, как правило, в отраслевых нормативных документах. Примером законной неустойки могут служить штрафные санкции, предусмотренные ст. 108 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации". Так, если перевозчик задержал доставку багажа, он уплачивает пассажиру (получателю) за каждые сутки просрочки пени в размере 3% платы за перевозку, но не более суммы всей платы за перевозку.
Стороны имеют право увеличить размер законной неустойки в письменном соглашении, если в конкретном случае законодательство этого прямо не запрещает (п. 2 ст. 332 ГК РФ).
Соглашение о неустойке должно заключаться в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным (ст. 331 ГК РФ). Письменная форма заключения соглашения о неустойке необходима независимо от того, в какой форме заключен основной договор, исполнение обязательств по которому обеспечено неустойкой (в устной, простой письменной или нотариально удостоверенной).
Как правило, положения об уплате штрафных санкций прописываются непосредственно в самом договоре. В то же время они могут быть отражены и в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью основного договора.
Чаще всего неустойка уплачивается за просрочку выполнения принятых деловых обязательств. Если должник ненадлежащим образом выполнил свои обязательства, то уплата неустойки и возмещение контрагенту убытков все равно не освобождают его от надлежащего исполнения своих обязательств в натуре (п. 1 ст. 396 ГК РФ). Если же должник вообще не выполнил свои обязательства, то, уплатив неустойку и возместив убытки, он освобождается от своих обязательств (если иное не предусмотрено договором или законом) (п. 2 ст. 396 ГК РФ). Должник может быть также освобожден от исполнения своих обязательств в натуре, если контрагент утратил интерес к его обязательствам или если должник уплатил неустойку в виде отступного (п. 3 ст. 396 ГК РФ). В целом же неустойка должна быть уплачена даже в случае, если кредитор не понес убытков от действий провинившегося контрагента. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки только в случае, если за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства должник не несет ответственности, например при форс-мажорной ситуации (п. 2 ст. 330 ГК РФ).

7.7. Убытки и неустойка

Обязанность выплачивать неустойку и ее размер должны быть прописаны в договоре, причем для ее взыскания не требуется определения размера убытков. Однако фактически понесенные убытки могут быть больше суммы неустойки, и пострадавшее лицо вправе выставить требования об их возмещении. В такой ситуации, по общему правилу, убытки возмещаются согласно ст. 394 ГК РФ в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены иные случаи, а именно:
- допускается взыскание только неустойки, но не убытков;
- убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;
- по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.
Для взыскания штрафных санкций с контрагента, не исполнившего (либо ненадлежащим образом исполнившего) свои обязательства, необходимо:
- во-первых, определить дату, с которой начисляется неустойка за просрочку договорных обязательств. Если срок исполнения обязательства указан в договоре, то неустойка начисляется со следующего дня после этой даты (п. 1 ст. 314 ГК РФ); если же срок исполнения обязательства определен моментом востребования, то неустойка начисляется по истечении семи дней с даты предъявления кредитором требования об исполнении обязательства (п. 2 ст. 314 ГК РФ). В этом случае должнику должно быть направлено требование об исполнении обязательства в письменном виде. Если обязательство так и не будет исполнено, датой, с которой следует начислять неустойку, будет восьмой день после получения должником такого письма;
- во-вторых, рассчитать размер неустойки, если она установлена в виде процентов от суммы договора или в виде пени. Поскольку порядок исчисления неустойки законодательно не урегулирован, он должен быть установлен в договоре (с цены, включающей или не включающей НДС).
Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что штрафные санкции должны начисляться на цену товаров (работ, услуг) без учета НДС (Постановления ФАС Московского округа от 04.08.2004 N КГ-А40/5693-04, от 25.05.2004 N КГ-А40/3827-04-П, от 13.05.2004 N КГ-А40/3644-04; ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2004 N А43-8139/2003-4-261).
Однако гражданское законодательство не содержит положений, ограничивающих право сторон устанавливать в договоре порядок исчисления неустойки с цены, включающей НДС. В этом случае исчисление суммы неустойки со стоимости товаров (работ, услуг), включающей НДС, будет являться правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2003 N Ф04/4407-694/А75-2002).
Исчисление неустойки со стоимости товаров (работ, услуг) и сумм авансов, включающих НДС, является правомерным и логичным. Однако во избежание возможных споров в договоре должен быть установлен порядок расчета неустойки с указанием того, включается в цену договора сумма НДС или при расчете суммы неустойки НДС из цены договора исключается.

Пример 37. Организация предоставляет в аренду нежилое помещение. Согласно условиям договора аренды ежемесячная плата составляла 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) и вносилась арендатором не позднее пятого числа следующего месяца.
За просрочку платежа стороны предусмотрели в договоре начисление пени в размере 0,1% от неуплаченной суммы арендной платы (без НДС) за каждый день просрочки. Арендная плата за ноябрь 2008 г. была произведена арендатором с опозданием на 10 дней.
Пеня должна была начисляться со дня, следовавшего за сроком, который был установлен в договоре для внесения арендной платы, в данном случае - 6 ноября текущего года.
Сумма пеней составила 2000 руб. (200 000 руб. x 0,1% x 10 дн.);

- в-третьих, выставить должнику претензию на уплату неустойки;
- в-четвертых, если претензия не будет удовлетворена в добровольном порядке, организация должна обратиться в арбитражный суд. При этом ей придется уплатить государственную пошлину, размер которой установлен п. 1 ст. 333.21 НК РФ, и составить исковое заявление.

7.8. Бухгалтерский и налоговый учет неустойки
у организации-кредитора (получателя штрафных санкций)

7.8.1. Общие положения

Согласно ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени), которая может быть внесена добровольно или взыскана в судебном порядке.
Кредитор взыскивает неустойку в претензионном или судебном порядке.
В бухгалтерском учете организации-кредитора (поставщика товаров, исполнителя работ, услуг) полученные штрафы и пени за нарушение условий договора признаются прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99) и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором вынесено судом решение о взыскании или они фактически признаны должником (п. 10.2 ПБУ 9/99).
Принятие к учету штрафных санкций, признанных должником. Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств учитываются как прочие доходы на дату их признания должником. При этом необходимо наличие документов, подтверждающих признание должником штрафных санкций и позволяющих определить размер суммы признанной задолженности, например наличие двустороннего акта, подписанного сторонами, письма должника или иного документа, подтверждающего факт нарушения обязательства и позволяющего определить размер суммы, признанной должником.
Принятие к учету штрафных санкций на основании решения суда. Решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба (п. 1 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ). Следовательно, штрафные санкции, налагаемые за нарушение договорных обязательств на основании решения суда, должны отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором прошел месяц с даты решения арбитражного суда.
Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присужденных судом), к бухгалтерскому учету не принимаются.
Штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - отражены штрафные санкции, признанные должником или присужденные судом;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - получены штрафные санкции.
Государственная пошлина. При подаче заявления в арбитражный суд организация уплачивает государственную пошлину. Согласно АПК РФ к исковому заявлению, которое подается в арбитражный суд в письменной форме, должен прилагаться документ, подтверждающий уплату пошлины (ст. ст. 125, 126 АПК РФ).
При обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям срок уплаты государственной пошлины установлен до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) (пп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении, а в наличной форме - либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата.
Вопрос о принятии искового заявления к производству решается судьей арбитражного суда единолично в пятидневный срок со дня поступления искового заявления. При этом по исковому заявлению может быть вынесено определение об оставлении заявления без движения или о возврате.
Таким образом, с момента уплаты государственной пошлины до момента принятия искового заявления к производству может пройти пять дней.
Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете, если они производятся в соответствии с требованием законодательных и нормативных актов.
Поскольку ст. 333.18 НК РФ определено, что при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления, моментом признания расходов по уплате государственной пошлины для целей бухгалтерского учета должна признаваться дата подачи искового заявления в суд.

Пример 38. Организация обратилась в арбитражный суд с иском к покупателю о взыскании штрафных санкций в размере 240 000 руб. за несвоевременную оплату продукции.
Государственная пошлина при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска от 100 001 руб. до 500 000 руб. рассчитывается как 3500 руб. плюс 2% суммы, превышающей 100 000 руб. (ст. 333.21 НК РФ).
Организация уплатила государственную пошлину в размере 6300 руб. [3500 руб. + (240 000 руб. - 100 000 руб.) x 2%]. Требования организации были удовлетворены, и было принято решение о взыскании государственной пошлины с ответчика.
В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:
Д-т 68 К-т 51 - 6300 руб. - отражена уплата государственной пошлины при подаче искового заявления;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68 - 6300 руб. - отражена в составе прочих расходов государственная пошлина на дату подачи искового заявления в суд после вступления в силу решения суда;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 246 300 руб. - отражена задолженность ответчика по возмещению штрафных санкций и расходов в сумме государственной пошлины;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 246 300 руб. - отражено поступление от ответчика штрафных санкций и денежных средств в возмещение ранее уплаченной государственной пошлины.

7.8.2. Налогообложение штрафных санкций у кредитора
(получателя штрафных санкций)

Налог на прибыль. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств признаются при исчислении налога на прибыль внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ).
В налоговом учете важно правильно определить дату признания неустойки, так как это влияет на исчисление налога на прибыль. У организации-налогоплательщика, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, особых проблем с датой признания сумм штрафов, пеней по хозяйственным договорам не возникает. Доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются у них только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Кроме того, ст. 317 НК РФ установлено, что при расчете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся им суммы согласно условиям договора. Если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов.
Таким образом, основанием для признания внереализационного дохода являются факты, имеющие место в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору неустойку (штрафы, пени) согласно условиям договора. Признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который должен подтверждать факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Иными словами, обязанность включения в состав внереализационных доходов суммы штрафа, пени и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает только часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником.
Судебные расходы (государственная пошлина и судебные издержки), связанные с рассмотрением дела арбитражным судом, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). В случае признания доходов и расходов по методу начисления для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходы организации по уплате государственной пошлины при подаче искового заявления в арбитражный суд признаются на дату их начисления, то есть на дату подачи заявления.
В соответствии со ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.
Датой признания расхода в виде уплаченной государственной пошлины является день ее начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При обращении в арбитражный суд государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления.
Моментом признания расходов по уплате государственной пошлины для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления является дата подачи искового заявления в суд.
Судебные расходы (в том числе государственная пошлина), понесенные истцом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с ответчика.
При вынесении определения о возвращении искового заявления арбитражный суд решает вопрос о возврате государственной пошлины, уплаченной истцом, из федерального бюджета (п. 2 ст. 129 АПК РФ).
В этом случае истец отражает в налоговой базе в составе внереализационных доходов сумму государственной пошлины, подлежащую возмещению ответчиком или возврату из бюджета, на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.
Размер государственной пошлины по искам, рассматриваемым в арбитражных судах, определяется в порядке, предусмотренном ст. 333.21 НК РФ.
Если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Возвращенная организации по решению суда государственная пошлина признается безвозмездно полученным имуществом, которое учитывается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда о возврате этой суммы (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если организация не стала требовать с должника неустойку, налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.
Включение в состав внереализационных доходов штрафных санкций за нарушение договорных условий предусмотрено п. 3 ст. 250 НК РФ. Исходя из буквального толкования этой нормы штрафные санкции увеличивают налогооблагаемую прибыль при условии, что они признаны должником или присуждены решением суда.
Основанием для признания внереализационного дохода в виде штрафных санкций может служить двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, который подтверждал бы факт нарушения обязательств и позволял определить размер санкций, признанных должником.
Если организация не требует от должника уплаты неустойки (штрафа, пеней) или процентов, такой документ не оформляется. Нет в этом случае и повода для обращения в суд. Следовательно, оснований для увеличения внереализационных доходов за счет невостребованных штрафных санкций у организации не возникает (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А56-14866/2007, от 22.08.2007 N А56-273/2007, ФАС Поволжского округа от 19.07.2006 N А55-1472/06-6).
На практике встречаются случаи, когда у организации имеется судебное решение о взыскании с должника штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, а должник не произвел уплату признанных им штрафов. В такой ситуации организация-кредитор имеет право отнести долги в виде штрафных санкций в состав внереализационных расходов только при их признании безнадежными для целей налогообложения прибыли (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Безнадежными долгами (нереальными к взысканию) считаются долги, по которым истек срок исковой давности либо по которым обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Течение этого срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной.
Для признания долга в виде штрафов за нарушение договорных условий нереальным для взыскания он должен быть подтвержден соответствующими документами: постановлением об окончании исполнительного производства, актом о невозможности взыскать долг, постановлением о возвращении исполнительного документа. Эти документы составляются на основании ст. ст. 46, 47 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве) и ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах". Так, в силу пп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 Закона об исполнительном производстве исполнительный документ возвращается взыскателю:
- если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Законом предусмотрен розыск должника или его имущества);
- если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
Действия по проверке наличия или отсутствия должника либо его имущества производятся судебным приставом-исполнителем.
Однако, по мнению налоговых органов, акты судебных приставов о невозможности взыскания долгов не являются основанием для списания сумм на расходы. Основанием для уменьшения налоговой базы по суммам долга может быть документ, подтверждающий или факт исключения должника из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства.
Для целей налогообложения прибыли имеются только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной. Так безнадежными признаются долги, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено согласно гражданскому законодательству на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления [законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т.д.)];
- обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.
ФНС России отметила, что судебный пристав всего только констатирует факт (например, того, что найти должника или его имущество невозможно), то есть вероятность того, что долг можно вернуть, а следовательно, нельзя в данном случае говорить о безнадежности долга и списать его сумму на расходы в налоговом учете. Как утверждают налоговые органы, ссылаясь на Закон об исполнительном производстве, сделать это организация сможет в случае, если она будет иметь в своем распоряжении решение арбитражного суда о банкротстве должника и документы, подтверждающие факт его исключения из ЕГРЮЛ. Согласно ст. 46 Закона об исполнительном производстве возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления данного документа к исполнению: если организации вернули исполнительный лист, она может направить его должнику еще раз.
Статья 327 АПК РФ предусматривает, что исполнительное производство прекращается судом по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава, то есть на основании этого можно сделать вывод, что, получив нужное постановление от судебного исполнителя, организация может все-таки списать безнадежный долг.
Но в этой же статье АПК РФ отмечено, что определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства может быть обжаловано, а исполнительное производство по заявлению взыскателя, должника, судебного пристава-исполнителя - возобновлено.
Кроме того, в п. 2 ст. 266 НК РФ имеется отсылка к гражданскому законодательству (в частности, к ст. ст. 416 и 417 ГК РФ), которое не связывает невозможность исполнения обязательства с прекращением исполнительного производства. Так, в силу ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В соответствии со ст. 417 ГК РФ если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, то обязательство прекращается полностью или в части. Но акт государственного органа и акт судебного пристава-исполнителя не являются равнозначными документами.
На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что нельзя считать основанием для списания долга в качестве безнадежного тот факт, что должник не оплатил свои долги, в том числе в случае, если судебный пристав-исполнитель прекратил исполнительное производство в связи с невозможностью исполнения.
Таким образом, если даже организация после положительного решения суда и передачи исполнительного листа судебному приставу-исполнителю получила его решение о прекращении исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания долга, налоговые органы, скорее всего, все равно откажут организации в признании расходов для целей налогообложения прибыли.
Следовательно, организациям, решившим списать безнадежный долг на основании актов судебных приставов-исполнителей, следует быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.
Однако в подобных ситуациях все же принимаются судебные решения в пользу налогоплательщика.
Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2004 N А54-4418/03-С18 судьи посчитали, что свидетельством безнадежности долга могут быть акты судебных приставов-исполнителей о нереальности его взыскания. Такой же позиции придерживаются и судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.05.2004 N А42-5773/03-23.
И если организация представит суду доказательства того, что ею предпринимались попытки взыскать долг (например, в течение продолжительного времени организация неоднократно сдавала исполнительный лист на исполнение в службу судебных приставов-исполнителей), то вероятность успешного разрешения спора достаточно велика.
Налог на добавленную стоимость. Для того чтобы определить, надо ли уплачивать НДС с сумм штрафных санкций, организации прежде всего необходимо установить, кто является их получателем - продавец товаров (работ, услуг) или их покупатель.
Если штрафные санкции получает покупатель от продавца товаров (работ, услуг), то такие суммы не подлежат обложению НДС, поскольку они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). По данному вопросу налоговые органы и суды имеют одно и то же мнение (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309, Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2007 N Ф09-4654/07-С2). Например, в Постановлении от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2 ФАС Уральского округа отказался признавать сумму неустойки за непредставление груза, полученную от контрагента за нарушение договорных обязательств, суммой, связанной с оплатой товара (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2007 N Ф09-4654/07-С2). Таким образом, при получении сумм неустойки от продавца, подрядчика, арендодателя, перевозчика и т.д. НДС не начисляется.
Вопрос о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг), его налоговую базу по НДС, решается в настоящее время неоднозначно.
Первоначально в НК РФ содержалась прямая норма о необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств [пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ (в ред. от 05.08.2000 N 117-ФЗ)]. Но еще до вступления в силу гл. 21 НК РФ законодатель сознательно отказался от увеличения налоговой базы по НДС на суммы санкций по хозяйственным договорам: вышеуказанное положение было исключено из НК РФ (п. 18 ст. 1 Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Вместе с данным законодательным положением был отменен и п. 9 ст. 171 НК РФ, который предусматривал право стороны, которая уплатила неустойку, принять по ней НДС к вычету. Таким образом, в настоящее время, если провинившаяся организация все-таки решит начислить на уплаченную неустойку НДС, то она не сможет принять этот НДС к вычету по причине отсутствия для этого правовых оснований.
Перечень ситуаций, при которых сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу по НДС продавца, приведен в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Это денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи; на пополнение фондов специального назначения; в счет увеличения доходов; иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Поскольку данный перечень является открытым, между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.
Вышеперечисленные суммы только тогда облагаются НДС, когда они связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом, во-первых, должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги), во-вторых, эта реализация должна фактически произойти. Иными словами, товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны. Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие организации-продавцу в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.д., НДС не облагаются. Если товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства должны признавать оплатой, предварительной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Налоговые органы на основании вышеприведенного положения требуют от налогоплательщиков включать в налоговую базу и облагать НДС суммы штрафов, пеней, полученные продавцами товаров (работ, услуг) от покупателя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по оплате товаров (выполнению работ, оказанию услуг) (Письма МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862). Так, в Письме Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119 говорится о том, что при обложении НДС сумм, полученных налогоплательщиком от покупателей товаров за нарушение условий договоров, предусматривающих поставку товаров, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 2 ст. 164 НК РФ в размере 10%, должна применяться расчетная ставка 10/110.
В Письме Минфина России от 17.10.2007 N 03-07-15/157 разъяснено, что суммы, полученные за нарушение сроков оплаты и других условий контракта на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, включаются у российского налогоплательщика в налоговую базу в составе выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае неподтверждения российским налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0% суммы, полученные от иностранного или российского лица за нарушение сроков оплаты и других условий контракта, включаются в налоговую базу в составе выручки, подлежащей налогообложению по налоговой ставке в размере 18 (10)%.
Если организация облагает НДС штрафы и пени, она должна выставить и соответствующий счет-фактуру, который должен быть оформлен в соответствии с п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Поставщик, получивший неустойку, должен выписать счет-фактуру в единственном экземпляре (только для себя) и зарегистрировать его в своей книге продаж. Стороне, уплатившей неустойку, счет-фактура не передается.
Более того, Письмом ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/855@ Письма Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119 и от 17.10.2007 N 03-07-15/157 направлены для сведения нижестоящим налоговым органам, которые должны использовать их в работе. Поэтому организациям, имеющим другое мнение, придется отстаивать свою позицию в суде.
Однако такая позиция налоговых органов не всегда находит поддержку у судей арбитражных судов. Большинство судебных решений, предметом рассмотрения которых являлся спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу налогообложения сумм штрафов, пеней, полученных продавцом от покупателя, принято в пользу налогоплательщиков (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, ФАС Московского округа от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03, ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, ФАС Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК).
Но все же некоторые суды выносили решение в пользу налоговых органов.
Президиум ВАС РФ выразил свою точку зрения по данному вопросу в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07, где он указал, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, рассчитанных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). Однако, как указал Президиум ВАС РФ, неустойка, полученная по договору от контрагента, не связана с оплатой товаров в том смысле, который подразумевается ст. 162 НК РФ. Следовательно, неустойка не должна облагаться НДС.
Действительно, позиция судей представляется более логичной, нежели доводы финансового и налогового ведомств. Во-первых, ГК РФ относит неустойку к мерам, которые обеспечивают исполнение обязательств, а не к плате за товары (работы, услуги). Иными словами, неустойка возникает в случае каких-то конкретных нарушений обязательств и выплачивается сверх цены договора.
Во-вторых, налогооблагаемой базой по НДС является реализация товаров (работ, услуг, передача имущественных прав) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией считается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). Очевидно, что сам факт неустойки под это определение не подпадает, то есть реализацией не является, следовательно, объект обложения НДС при уплате неустойки отсутствует.
В-третьих, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств причисляются НК РФ к внереализационным доходам (расходам) (п. 3 ст. 250, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Само название "внереализационные" доходы (расходы) свидетельствует о том, что штрафы и пени не связаны с реализацией.
С принятием Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 у налоговых органов практически отсутствует судебная перспектива на положительные, с их точки зрения судебные решения. Организациям остается только последовательно отстаивать свои права в судах.
Так как на сегодняшний день нет единого мнения по вопросу, начислять или нет НДС с полученных сумм штрафных санкций, продавцу придется решать этот вопрос самостоятельно.
Если организация-продавец сочтет нужным не начислять НДС с суммы штрафных санкций, то она должна быть готовой к тому, что ей придется отстаивать свою точку зрения в суде.

7.9. Бухгалтерский и налоговый учет неустойки
у организации-должника (плательщика штрафных санкций)

7.9.1. Общие положения

В бухгалтерском учете должника уплачиваемые неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются согласно п. 11 ПБУ 10/99 в состав прочих расходов.
В соответствии с п. 14.2 ПБУ 10/99 неустойки (штрафы, пени) принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
После признания (присуждения) неустойки должник относит ее на увеличение прочих расходов и в том же отчетном периоде делает запись на соответствующую сумму:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом или признанные организацией.
Погашение задолженности перед кредитором оформляется проводкой:
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 51 - оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.
Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, должник вправе потребовать через суд ее уменьшения.

Пример 39. Продавец отгрузил партию товара в адрес покупателя на сумму 236 000 руб. (без НДС). Согласно условиям договора за просрочку платежа был предусмотрен штраф в размере 50 000 руб. и пени в размере 0,1% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки. Покупатель не произвел оплату в срок, нарушив тем самым условия договора. Продавец выставил покупателю претензию на сумму штрафа в размере 50 000 руб. и пеней в размере 3304 руб. С выставленной претензией в свой адрес покупатель согласился в письменном виде.
В бухгалтерском учете покупателя были оформлены следующие проводки:
Д-т 41 К-т 60 - 236 000 руб. - приняты товары к учету;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 53 304 руб. - получена претензия от поставщика;
Д-т 60 К-т 51 - 236 000 руб. - отражена оплата за товар;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 51 - 53 304 руб. - перечислены штраф и пени.

Проценты по коммерческому кредиту и неустойка - это не одно и то же. Проценты по коммерческому кредиту являются платой за финансовую услугу - отсрочку платежа, не являющуюся нарушением договора.
Если в хозяйственных договорах стороны указывают, что за просрочку оплаты взыскиваются проценты, - это неустойка, и ее не следует путать с коммерческим кредитом. Неустойка является штрафной санкцией (мерой ответственности) и взыскивается с должника только в случае нарушения им условий оплаты, установленных договором.
Законодательством не исключается уплата одновременно и неустойки, и процентов по кредиту. Об этом говорится, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2005 по делу N Ф08-4235/2005.

Пример 40. В договоре купли-продажи на сумму 118 000 руб. оговаривалось условие об отсрочке платежа на 30 дней. За это покупатель уплачивал проценты в виде 0,001% стоимости товара в день. В случае нарушений сроков оплаты покупатель должен был уплачивать неустойку в размере 0,05% стоимости товара в день. Покупатель оплатил товар через 55 дней после поставки. Это означало, что он должен был уплатить продавцу следующие суммы:
- стоимость товара - 118 000 руб.;
- проценты по кредиту, рассчитывавшиеся по формуле: стоимость товара x 0,001% x 55 дн. - 65 руб.;
- неустойка, рассчитанная по формуле: стоимость товара x 0,05% x 25 дн. (55 дн. - 30 дн.) - 1475 руб.

Если в договоре не установлен размер неустойки, то вместо нее могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ. Размер таких процентов равен ставке рефинансирования Банка России. Эти проценты могут быть взысканы в силу закона, и о них не обязательно упоминать в договоре. На это обстоятельство указывают судьи, например в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 по делу N А26-10333/04-111. Кредитор может потребовать уплаты процентов, равно как и неустойки, согласно ст. 395 ГК РФ только с даты нарушения условия об оплате товаров.

7.9.2. Налогообложение организации-должника
(плательщика штрафных санкций)

Налог на прибыль. Должник может включить для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов расходы в виде признанных им или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.
Датой признания расходов в виде неустойки (штрафа, пени) налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Для признания неустоек (штрафов, пеней) в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником. Иными словами, должно выполняться требование ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
Должник может признать не только санкции, установленные договором, но и неустойки, выставленные кредитором в претензионном порядке, и подтвердить свое согласие документально в письменном виде. То обстоятельство, что уплата штрафов и пеней предусмотрена в договоре, еще ни о чем не говорит. Ведь организация может посчитать, что она полностью выполнила все свои обязательства и не должна уплачивать никаких штрафов. Кроме того, могут возникнуть разногласия по поводу размеров штрафов и т.д. Чтобы документально подтвердить свое согласие уплатить штрафы и пени, организации необходимо направить контрагенту письмо, в котором указать размер санкций и срок их уплаты. После этого организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, могут включить сумму санкций во внереализационные расходы.
У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций признаются для целей налогообложения прибыли после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 41. Организация-покупатель заключила договор поставки на сумму 500 000 руб. со сроком поставки согласно условиям договора - 1 декабря. Условиями договора было также предусмотрено, что при несоблюдении срока поставки, установленного данным договором, поставщик должен уплатить пени в размере 0,05% от стоимости товара за каждый день просрочки.
В учетной политике организации был установлен для целей обложения налогом на прибыль учет доходов и расходов по методу начисления.
Поставщик отгрузил товар 20 сентября. Покупатель выставил 20 декабря поставщику претензию на сумму 5000 руб.
Расчет претензии:
продажная стоимость товара - 500 000 руб.;
пени за каждый день просрочки - 250 руб. (500 000 руб. x 0,05%);
пени за 20 дней просрочки - 5000 руб. (250 руб. x 20 дн.).
Поставщик подтвердил свою задолженность по пеням в письменном виде 25 декабря.
На счетах бухгалтерского учета санкции по договорам должны отражаться по мере их признания или присуждения судом (п. 10.2 ПБУ 9/99, п. 14.2 ПБУ 10/99). Поэтому 20 декабря в учете поставщика записей не должно быть. Они должны быть сделаны только 25 декабря.
Покупатель должен начислить у себя в налоговом учете и включить в состав внереализационных доходов для целей налогообложения пени за 20 дней просрочки 25 декабря.
Сумма 5000 руб. должна быть отражена в налоговом учете поставщика для целей обложения налогом на прибыль в составе внереализационных расходов также 25 декабря.

Ущерб контрагенту иногда бывает причинен работником организации. На основании ст. 238 Трудового кодекса Российской Федерации этот работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.
Таким образом, обязанность по возмещению убытков от причиненного ущерба лежит на виновном работнике организации. В такой ситуации организация признает во внереализационных доходах сумму возмещения ущерба, взыскиваемого с сотрудника (п. 3 ст. 250 НК РФ), во внереализационных расходах - затраты на уплату санкций контрагенту (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем по распоряжению руководителя (без письменного согласия виновного работника) не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба может быть взыскана сумма, не превышающая среднего месячного заработка виновного работника.
В остальных случаях работодатель не вправе самостоятельно производить удержания из заработной платы работника. Для этого необходимо согласно ст. 248 Трудового кодекса Российской Федерации либо добровольное согласие виновного работника, оформленное в письменном виде, либо соответствующее решение суда. При добровольном возмещении работником ущерба по соглашению сторон допускается рассрочка платежа.
Нередко организация считает нецелесообразными судебные разбирательства с работником и отказывается от взыскания с него ущерба полностью или частично. Такое право работодателя предусмотрено в ст. 240 Трудового кодекса Российской Федерации. В результате организация не сможет полностью компенсировать затраты на возмещение ущерба контрагенту за счет виновного работника. Расходы организации, не покрытые работником (виновным лицом), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не соответствуют требованиям экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519 и от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66. При увольнении работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить его, непогашенная задолженность взыскивается с бывшего работника в судебном порядке.

Пример 42. В результате халатности работника организации-продавца был причинен ущерб организации - покупателю продукции. Убытки покупателя в размере 50 000 руб. были возмещены продавцом.
Вышеназванная сумма превышала средний месячный заработок виновного работника и не могла быть с него взыскана по распоряжению руководителя. Работник согласился добровольно возместить часть суммы убытка, а именно 30 000 руб. От взыскания остальной части с работника организация-продавец отказалась.
Ущерб третьему лицу был причинен работником организации. Это означало, что возместить ущерб должен был работник организации. Поскольку организация-продавец удержала с работника только 30 000 руб., она была не вправе учесть в составе расходов оставшуюся часть затрат на возмещение убытков контрагента в размере 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.). Иными словами, организация-продавец была вправе включать в состав внереализационных расходов 30 000 руб. и в состав внереализационных доходов также 30 000 руб.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7107 при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы на санкции, уплаченные по расторгнутому по обоюдному согласию договору. Арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась. При решении данного вопроса читателям следует учитывать, что при признании расходов главное - это намерение получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не его результат (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П).
Поскольку при заключении договора организация рассчитывает на получение дохода, то говорить о несоответствии критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, не приходится, поэтому, по нашему мнению, расходы на санкции по расторгнутому по обоюдному согласию договору могут быть учтены при налогообложении, однако свою правоту налогоплательщику в случае принятия такого решения, возможно, придется доказывать в суде.
Иногда за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора возникает необходимость возместить не только материальный, но и моральный вред. Это, в частности, предполагает Закон о защите прав потребителей, согласно ст. 15 которого моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем (исполнителем, продавцом) прав потребителя, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Особенность морального вреда заключается в том, что он может быть причинен только гражданину при нарушении его личных неимущественных прав, а также в других случаях, предусмотренных законом (ст. ст. 151, 1099 ГК РФ), а размер его устанавливается судом (п. 2 ст. 1101 ГК РФ).
С признанием расходов у налогоплательщика особых проблем быть не должно, ведь на руках у него решение суда, согласно которому организация обязана уплатить присужденную сумму. Однако, по мнению контролирующих органов, суммы морального вреда не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба и не отвечают условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, они не учитываются при налогообложении (Письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100; УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815).
В ряде случаев судьи поддерживают в данном вопросе налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7 отмечено, что ссылка налогового органа на то, что возмещение морального ущерба не должно включаться в состав внереализационных расходов, отклонена, так как она не основана на нормах законодательства о налогах и сборах (см. также Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07).
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15) указано, что сумма в возмещение морального вреда была перечислена в соответствии с решением суда, поэтому согласно п. 1 ст. 252, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ она должна была учитываться при налогообложении прибыли.
Если за нарушение российскими организациями договорных обязательств штрафные санкции выставляются иностранной организацией, они будут являться доходом, не связанным с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемому у источника выплаты. Исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производятся российской организацией, выплачивающей доход, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ, в соответствии с пп. 4 п. 2 которой исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, осуществляются во всех случаях выплаты таких доходов, исключение делается только для выплат доходов, которые в силу положений международных договоров (соглашений) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Случаи, когда исчисление и удержание налога налоговым агентом не производятся, установлены в п. 2 ст. 310 НК РФ. Например, налог на прибыль при выплате дохода иностранному лицу не удерживается:
- если налоговый агент был уведомлен, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении налогового агента имеется нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
- если в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, в ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
- выплачиваемые доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ.
Налог на доходы иностранных организаций с доходов в виде штрафов и пеней исчисляется по ставке, определенной в пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, - 20%.
Сумма удержанного налога перечисляется согласно п. 1 ст. 310 НК РФ в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
В связи с разницей курсов валют, установленных Банком России на дату возникновения обязательств по оплате и дату исполнения обязательств, у российской организации возникает отрицательная или положительная курсовая разница.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов.
Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ положительная курсовая разница, возникающая от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является внереализационным доходом.
На основании пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления, расход в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается на последнее число текущего месяца.
В соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ положительная курсовая разница признается также на последнее число текущего месяца.
На основании п. 4 ст. 310 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода в установленные сроки налоговый агент представляет информацию о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Пример 43. Российская организация оказывала услуги иностранной компании (маркетинговые исследования), осуществлявшей деятельность на территории Франции. Согласно условиям договора, если результаты исследований не соответствовали требованиям заказчика, российская организация не возвращала денежные средства за оказанные услуги, но должна была произвести уплату штрафных санкций в размере 250 евро в течение пяти дней со дня предъявления претензии. В случае неуплаты в срок штрафа начислялись пени за каждый день просрочки в размере 0,3% суммы штрафа. Российской организацией в учетной политике было закреплено, что учет доходов и расходов осуществлялся для целей налогообложения прибыли методом начисления.
Претензия была предъявлена иностранной компанией 22 ноября 2008 г. Российская организация уплатила штраф и пени 4 декабря 2008 г. (на 8 дней позже).
Курс евро, установленный Банком России на 22 ноября 2008 г., - 34,4270 руб/евро, на 4 декабря 2008 г. - 34,1639 руб/евро.
Иностранная компания предъявила российской организации подтверждение того, что она имела постоянное местонахождение во Франции.
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде признанных штрафных санкций и пеней за нарушение договорных обязательств считаются внереализационными расходами. Для российской организации датой признания таких расходов являлась дата признания штрафных санкций и пени исходя из условий сделки.
В учете российской организации были оформлены следующие проводки:
22 ноября 2008 г.:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 8607 руб. (250 евро x 34,4270 руб.) - отражена сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств;
4 декабря 2008 г.:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 205 руб. (250 евро x 0,3% x 8 дн. x 34,1639 руб.) - отражена сумма пени;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 52 - отражена сумма уплаты штрафа и пени - 8746 руб. [6 евро (250 евро x 0,3% x 8 дн.); 256 евро (250 евро + 6 евро); 8746 руб. (256 евро x 34,1639 руб.)];
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 66 руб. [250 евро x (34,1639 руб. - 34,4270 руб.)] - отражена курсовая разница по переоценке задолженности по уплате штрафных санкций.

Пример 44. Иностранная организация предъявила 14 декабря 2008 г. претензию российской организации за просрочку оплаты товаров в виде пеней на сумму 1500 евро. Оплата товара была осуществлена на 10 дней позже срока, предусмотренного договором. Соглашения об избежании двойного налогообложения у Российской Федерации с иностранным государством, где находилось представительство данной иностранной организации, отсутствовало. Денежные средства были перечислены российской организацией 17 декабря 2008 г.
Курс евро, установленный Банком России, на момент предъявления претензии составлял 35 руб/евро, а на момент оплаты - 35,20 руб/евро.
В бухгалтерском учете российской организации были оформлены следующие проводки:
14 декабря 2008 г.:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 52 500 руб. (1500 евро x 35 руб/евро) - отражены пени согласно выставленной претензии;
17 декабря 2008 г.:
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 52 - 42 240 руб. [(1500 евро - 1500 евро x 20%) x 35,20 руб/евро)] - произведена оплата предъявленных пеней;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 68 - 10 560 руб. (1500 евро x 20% x 35,20 руб/евро) - удержан налог на доходы иностранных организаций;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 300 руб. [1500 евро x (35 руб/евро - 35,20 руб/евро)] - отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией;
Д-т 68 К-т 52 - 10 560 руб. - перечислен налог в бюджет.

Что касается уплаты налога на доходы физических лиц, налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.
Если организация выплачивает по решению суда покупателю - физическому лицу неустойку, то эта сумма облагается налогом на доходы физических лиц, который организация должна удержать.
Неустойка не входит в состав доходов, освобожденных от налогообложения согласно ст. 217 НК РФ, поэтому с ее суммы должен уплачиваться налог на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2007 N 28-10/75397). Но однозначного ответа на вопрос, кто в этом случае должен перечислить налог на доходы физических лиц в бюджет (организация или потребитель), нет ни в НК РФ, ни в разъяснениях финансовых и налоговых органов. Во избежание споров лучше удержать налог на доходы физических лиц в момент перечисления неустойки (п. п. 2, 4 ст. 226 НК РФ). Косвенно такую позицию подтверждает Письмо Минфина России от 06.08.2007 N 03-04-05-01/261, где рассмотрена схожая ситуация, когда организация по решению суда выплатила проценты за задержку зарплаты. В этом случае специалисты Минфина России пришли к выводу, что организация должна удержать налог на доходы физических лиц и выплатить компенсацию за вычетом налога.

8. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
ПО ДОГОВОРУ ЗАЛОГА ИМУЩЕСТВА

8.1. Общие положения

Одним из способов обеспечения обязательств является залог. Чаще всего он применяется при предоставлении кредитов и займов. Однако заключить договор о залоге можно, например, при приобретении различных материальных ценностей.
В соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ при неисполнении должником обязательства, обеспеченного залогом, кредитор (залогодержатель) имеет преимущественное право (перед другими кредиторами) реализовать и получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, принадлежащего должнику.
Предметом залога является любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляют имущество, изъятое из оборота, требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, и прочие права, уступка которых другому лицу запрещена законом. К изъятому из оборота имуществу относится, в частности, оружие, а к требованиям, неразрывно связанным с личностью кредитора, - требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Залогодателем вещи могут быть собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, вправе заложить:
- движимое имущество без согласия собственника;
- недвижимое имущество с согласия собственника имущества (п. 2 ст. 295 ГК РФ).
Залогодателем имущественного права может быть только его собственник.
Договор о залоге заключается в простой письменной форме. Причем, если залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также должен быть удостоверен у нотариуса.
В договоре о залоге должны быть закреплены такие существенные условия, как предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом, указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ). В противном случае договор не считается заключенным.
По общему правилу заложенное имущество остается у залогодателя. При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса. Конечно, в договоре могут быть прописаны другие условия. Заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю. Напомним читателям, что особенность залога товаров в обороте заключается в том, что залогодатель имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что его общая стоимость не будет меньше суммы, указанной в договоре о залоге (п. 1 ст. 357 ГК РФ). В этом случае залогодатель обязан вести книгу записи залогов, в которую он вносит информацию об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п. 3 ст. 357 ГК РФ). Залогодатель несет ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге. Он обязан согласно п. 2 ст. 18 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" в полном объеме возместить потерпевшим убытки, которые они понесли из-за несвоевременности внесения записей в книгу записи залогов, их неполноты или неточности, уклонения от обязанности предоставлять книгу для ознакомления любому заинтересованному лицу.
Риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества несет залогодатель. Если предмет залога передан залогодержателю, то именно он и отвечает за утрату или повреждение заложенного имущества в размере его действительной стоимости или в сумме, на которую стоимость имущества понизилась в результате порчи. Стороны вправе предусмотреть в договоре согласно ст. 344 ГК РФ обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки вследствие утраты или повреждения предмета залога.

8.2. Передача имущества в залог

Имущество, являющееся предметом залога, остается у залогодателя или передается залогодержателю. В любом случае право собственности на него сохраняется за залогодателем.
Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается согласно п. 32 ст. 270 НК РФ в состав расходов залогодателя. Имущество, полученное в качестве залога, в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитывается у залогодержателя на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога. Под реализацией понимается в том числе согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности. Поскольку при передаче имущества в залог право собственности на него не переходит, объекта обложения НДС у залогодателя не возникает.
В бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как в данном случае не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).
Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем на забалансовом счете 009. Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре о залоге. Поэтому имущество, предоставленное в залог, отражается в бухгалтерском учете залогодателя обособленно на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее.

Пример 45. ООО "Сигма" предоставило ЗАО "Альфа" заем в сумме 1 000 000 руб. на три месяца из расчета 1% в месяц под залог имущества. Предметом залога являлись материалы стоимостью 1 200 000 руб. В договоре о залоге материалы были оценены в 1 100 000 руб. Предмет залога передавался залогодержателю-заимодавцу. По договору займа ЗАО "Альфа" (заемщик) уплачивало проценты ежемесячно.
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" данные операции должны были оформляться следующими проводками:
на дату получения займа и передачи залога:
Д-т 51 К-т 66 - 1 000 000 руб. - получена сумма займа согласно договору;
Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в залог", К-т 10 - 1 200 000 руб. - переданы материалы в залог;
Д-т 009 - 1 100 000 руб. - выданы материалы в обеспечение исполнения обязательства по договору займа;
в конце каждого месяца:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 66 - 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1%) - начислены проценты за пользование займом;
Д-т 66 К-т 51 - 10 000 руб. - перечислены проценты за пользование займом.
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 поступления от юридических и физических лиц в виде залога не признаются доходами организации. Стоимость имущества, полученного залогодержателем в залог, отражалась на забалансовом счете 008 в сумме, по которой данное имущество было оценено сторонами в договоре о залоге.
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" должны были оформляться следующие проводки:
на дату предоставления займа и получения залога:
Д-т 58, субсчет "Предоставленные займы", К-т 51 - 1 000 000 руб. - предоставлены денежные средства по договору займа;
Д-т 008 - 1 100 000 руб. - учтена стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение исполнения договора займа;
в конце каждого месяца:
Д-т 58, субсчет "Предоставленные займы", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 10 000 руб. - начислены проценты по предоставленному займу за месяц;
Д-т 51 К-т 58, субсчет "Предоставленные займы", - 10 000 руб. - получены проценты по займу за месяц.

8.3. Страхование предмета залога

Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан застраховать его (если иное не предусмотрено законом или договором) от рисков утраты и повреждения в полной стоимости. Если полная стоимость превышает размер обеспеченного залогом требования, имущество должно быть застраховано на сумму не ниже размера требования, причем за счет залогодателя, конечно, при условии, что в договоре прямо не установлено иное (пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ).
Налог на прибыль. Страхование предмета залога считается добровольным. Перечень имущества, расходы на добровольное страхование которого признаются для целей налогообложения прибыли, приведен в п. 1 ст. 263 НК РФ, и он не является закрытым (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ). Расходы по добровольным видам страхования имущества, перечисленным в ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Конечно, подобные затраты должны быть согласно п. 1 ст. 252 НК РФ экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
По общему правилу, если иное не зафиксировано в договоре, предмет залога страхуется за счет залогодателя. Однако, чтобы расходы на страхование заложенного имущества учитывались залогодателем, выгодоприобретателем должен быть именно он. В этом случае залогодатель вправе включить в налоговую базу по налогу на прибыль суммы страховых взносов и при условии, что он самостоятельно страхует предмет залога или страхователем выступает залогодержатель (у него находится заложенное имущество согласно договору), а залогодатель возмещает ему расходы на оплату страховых взносов.
В п. 6 ст. 272 НК РФ установлен порядок признания расходов на добровольное страхование. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы учитываются следующим образом. Взносы, уплаченные единовременным платежом, признаются в расходах равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. Допустим, что по договору страховые взносы уплачиваются несколькими платежами. В этом случае расходы по каждой перечисленной сумме признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Помимо расходов на страхование, у залогодателя должны появляться расходы на оценку заложенного имущества, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Для отражения в бухгалтерском учете расчетов со страховой компанией используется счет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Пример 46. ЗАО "Альфа" застраховало переданные в залог материалы на время действия договора займа с 1 октября по 31 декабря 2008 г. (92 дня). Страховая премия - 30 000 руб. - была уплачена единовременно 1 октября.

<< Пред. стр.

страница 5
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign