LINEBURG


<< Пред. стр.

страница 4
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

в бухгалтерском учете

5.2.1. Общие положения

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для признания расходов на НИОКР необходимы документы, подтверждающие обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов. Если НИОКР выполняются сторонними организациями, то для признания затрат нужны договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы, связанные с выполнением НИОКР, накапливаются на субсчете "Выполнение НИОКР" счета 08.
После завершения работ и определения результата НИОКР расходы, собранные на субсчете "Выполнение НИОКР" счета 08, списываются:
- в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (если результаты НИОКР подлежат применению при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации);
- в дебет счета 91 (если результаты НИОКР не подлежат применению в хозяйственной деятельности).
Признание расходов на НИОКР регламентируется совокупностью требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
При отражении в бухгалтерском учете операций по НИОКР организация должна следовать одному из вышеуказанных ПБУ либо отнести расходы на НИОКР к прочим расходам исходя из характера полученного результата (положительный, охраняемый и пр.).

5.2.2. Результат НИОКР в качестве нематериального актива
(ПБУ 14/2007)

Организациям следует руководствоваться требованиями ПБУ 14/2007 при одновременном выполнении следующих условий.
1. Положительный результат НИОКР подлежит правовой охране и оформлен в установленном законодательством порядке.
Закрытый перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации содержится в ст. 1225 ГК РФ. Исключительные права на такие результаты могут появиться у организации:
- в рамках выполнения служебного задания работником, если трудовым или иным договором между ним и организацией-работодателем не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1295, п. 3 ст. 1370, п. 3 ст. 1461, п. 1 ст. 1470 ГК РФ);
- при выполнении договора подряда или договора на выполнение НИОКР. Однако если данными договорами прямо не предусмотрено достижение полученных результатов, то исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации принадлежат исполнителю, если, конечно, стороны не установили договором иное (п. 1 ст. 1297, п. 1 ст. 1462, п. 1 ст. 1371, ст. 1471 ГК РФ);
- по договору об отчуждении исключительных прав (ст. ст. 1233, 1234 ГК РФ).
При этом в предусмотренных ГК РФ случаях исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется только при условии государственной регистрации (п. 1 ст. 1232 ГК РФ), в которой нуждается в том числе исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.
2. Соблюдены критерии признания актива в качестве нематериального, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
В ПБУ 14/2007 употребляется формулировка "объект предназначен для использования". На основании этого можно сделать вывод, что, если даже фактическое использование нематериального актива не начато организацией, его сформированная стоимость принимается к учету на счете 04 и амортизируется в установленном для нематериальных активов порядке. Это касается, например, случаев, когда у организации еще нет (временно) заказов.
Приводя условие о надлежаще оформленных документах признания нематериальных активов, ПБУ 14/2007 использует применительно к данным активам термин "права на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации". Это указывает на то, что в качестве нематериальных активов могут быть учтены только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. Возможные сомнения в исключительности учитываемых в качестве нематериальных активов прав устраняет текст ст. 1226 ГК РФ, где сказано, что интеллектуальные права признаются на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и включают:
- исключительное имущественное право;
- личные неимущественные права (авторства, на имя и т.д.);
- иные права (право следования, право доступа и др.).

5.2.3. Результат НИОКР в качестве вложений
во внеоборотные активы (ПБУ 17/02)

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных НИОКР, а также НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).
Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете:
- если сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- если имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.);
- если использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- если применение результатов работ может быть продемонстрировано (поскольку порядок демонстрации не определен, речь, по всей видимости, идет о теоретической возможности такой демонстрации).
Если все требования ПБУ 17/02 соблюдены, расходы на НИОКР отражаются в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02).
Пункт 9 ПБУ 17/02 относит к расходам на НИОКР все фактические расходы, связанные с выполнением данных работ, а именно: стоимость материально-производственных запасов, услуг сторонних организаций и лиц; заработную плату и выплаты работникам, занятым в выполнении работ по трудовому договору; отчисления на социальные нужды; стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований; амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ, и пр.
К расходам организации на НИОКР не относятся (п. 4 ПБУ 17/02):
- расходы на освоение природных ресурсов [проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.];
- затраты на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект - совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Расходы на НИОКР, собранные на субсчете "Выполнение НИОКР" счета 08, списываются на счет 04. При этом Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" к данному счету предусмотрено открытие субсчетов по видам нематериальных активов и по расходам на НИОКР, что позволяет соблюсти требование об обособленном учете расходов на НИОКР.
Порядок учета расходов на НИОКР приводит к их смешению в отчетности с нематериальными активами, поскольку они учитываются на отдельном субсчете счета 04. Разграничить расходы на НИОКР и нематериальные активы можно введением в форму баланса после строки "Нематериальные активы" дополнительной строки "В том числе расходы на НИОКР". Кроме того, данные показатели должны отражаться в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В силу п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции либо для управленческих нужд, линейным способом либо способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02).
Линейный способ списания расходов на НИОКР предполагает их равномерное списание в течение установленного организацией срока.
Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предусматривает, что затраты по работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретным НИР, ОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
При этом независимо от выбранного способа списания расходы на НИОКР списываются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 14 ПБУ 17/02) в течение срока, устанавливаемого организацией, исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более пяти лет и не свыше срока деятельности организации (п. 11 ПБУ 17/02).
Способ и сроки списания расходов на НИОКР определяются в учетной политике организации. Причем изменение принятого способа списания расходов по конкретным работам в течение срока применения результатов по данным работам не производится.
В бухгалтерском учете ежемесячно на протяжении установленного срока применения оформляется проводка:
Д-т 20 К-т 04, субсчет "Расходы на ОКР, результаты которых используются для производственных нужд", - списаны в производство расходы на проведение НИОКР.

Пример 22. Организация выполнила своими силами ОКР, в результате которых были разработаны новые модели офисных кресел - эргономичные, прочные, из легких и недорогих материалов.
При этом затраты организации складывались из следующих сумм:
- стоимость материалов, приобретенных для проведения ОКР, - 12 000 руб.;
- оплата труда инженеров, выполнявших эти работы, - 60 000 руб.;
- сумма единого социального налога, начисленная на сумму оплаты труда инженеров, - 15 600 руб.;
- амортизация оборудования, использованного для проведения ОКР, - 1200 руб.;
- общехозяйственные расходы - 6000 руб.
Все произведенные расходы были подтверждены документально, результаты выполненных работ должны применяться для производственных целей, разработанная модель кресла была принята комиссией и рекомендована для серийного производства.
В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 10 - 12 000 руб. - списаны материалы, использованные в ходе ОКР;
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 70 - 60 000 руб. - начислена сумма заработной платы инженерам, производившим ОКР;
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 69 - 15 600 руб. - списаны расходы на социальное страхование инженеров, производивших ОКР;
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 02 - 1200 руб. - списана сумма амортизации основных средств, использованных для проведения ОКР;
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - 6000 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с проведением ОКР.
Таким образом, на субсчете "Выполнение НИОКР" счета 08 сформированы затраты мебельной фабрики, понесенные ею при проведении ОКР по разработке новых моделей офисных кресел.
Сумма этих затрат составит 94 800 руб. (12 000 руб. + 60 000 руб. + 15 600 руб. + 1200 руб. + 6000 руб.).
Предположим, организация установила, что результаты выполненных работ будут применяться в течение четырех последующих лет. Рассчитаем суммы расходов на НИОКР, которые будут списываться организацией ежемесячно после начала применения результатов ОКР.
Если организация применяет линейный способ списания, она будет ежемесячно списывать на затраты по основному производству понесенные расходы в сумме 1975 руб. (94 800 руб. : 4 года : 12 мес.).
При этом в учете ежемесячно должна будет оформляться следующая проводка:
Д-т 20 К-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", - 1975 руб. - списаны затраты по разработке новых моделей офисных кресел на основное производство.
Если организация применяет способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), то для расчета сумм затрат на ОКР, которые будут ежемесячно списываться на затраты по основному производству, введем дополнительные условия.
Предположим, что организация планирует в течение последующих четырех лет выпустить 60 000 шт. офисных кресел новых моделей.
В этом случае сумма затрат на ОКР, приходящаяся на каждое производимое кресло, составит 1,58 руб. (94 800 руб. : 60 000 шт.).
Предположим, что после начала производства новых моделей кресел организация выпустила за 1-й месяц 1200 шт. кресел, за 2-й месяц - 1280 шт. кресел, за 3-й месяц - 2000 шт. кресел.
Суммы затрат на ОКР, подлежащие списанию, составят:
в 1-м месяце - 1896 руб. (1,58 руб. x 1200 шт.);
во 2-м месяце - 2022,4 руб. (1,58 руб. x 1280 шт.);
в 3-м месяце - 3160 руб. (1,58 руб. x 2000 шт.).
При этом в бухгалтерском учете будут ежемесячно оформляться проводки, аналогичные проводке, приведенной выше для линейного способа списания расходов.

При выполнении работ на условиях стопроцентной предоплаты в бухгалтерском учете суммы предоплаты отражаются записью: Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - оплачено выполнение НИОКР.
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предоплаты материальных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации. Расходы по НИОКР признаются только после принятия организацией результатов выполненных специализированной организацией работ.

Пример 23. Производственная организация заключила в качестве заказчика договор со специализированной организацией на выполнение ОКР по разработке конструкторской документации на образец нового изделия, предназначенного для серийного производства.
Договорная стоимость работ - 150 000 руб. (НДС не облагается). Работы выполняются на условиях стопроцентной предоплаты.
Результаты работ приняты организацией в сентябре 2008 г.
Списание расходов по принятым ОКР осуществляется линейным способом.
Производство нового изделия было начато в месяце завершения ОКР (в сентябре 2008 г.) и планируется осуществлять в течение одного года.
В бухгалтерском учете производственной организации оформляются следующие проводки:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 150 000 руб. - перечислена предоплата исполнителю ОКР;
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 150 000 руб. - отражена стоимость проведения ОКР;
Д-т 04, субсчет "Расходы на ОКР, результаты которых используются для производственных нужд", К-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", - 150 000 руб. - признаны расходы на проведение ОКР, давшие положительный результат.
Ежемесячно в течение одного года начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором было начато производство нового изделия (с октября 2008 г. по сентябрь 2009 г.), в учете оформляется проводка:
Д-т 20 К-т 04, субсчет "Расходы на ОКР, результаты которых используются для производственных нужд", - 12 500 руб. (150 000 руб. : 12 мес.) - списаны расходы на проведение ОКР.
Поскольку в рассмотренном примере производство нового изделия было начато в месяце завершения разработок, постольку различий между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.

5.2.4. Результат НИОКР в качестве прочих расходов
(ПБУ 17/02)

В качестве прочих расходов отчетного периода затраты на НИОКР учитываются в следующих случаях:
- НИОКР не дали положительного результата;
- не выполняется хотя бы одно из условий п. 7 ПБУ 17/02.
В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от их применения не отнесенная на обычные виды деятельности сумма расходов списывается как прочие расходы следующей проводкой: Д-т 91 К-т 04. Причем запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).
ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 позволяют организации выбрать наиболее предпочтительный вариант учета расходов на НИОКР в бухгалтерском учете исходя из тех задач, которые она ставит перед собой: либо увеличение валюты баланса, либо уменьшение текущей прибыли.

Пример 24. Организация "Производитель" заключила договор с научно-исследовательской организацией "Наука" на разработку технологии хлеба профилактического назначения с использованием продукта переработки люцерны. Стоимость разработки - 480 000 руб. (НДС не облагается).
Вариант 1. В результате НИОКР получено и запатентовано изобретение.
Общие расходы на патентование составили 18 900 руб. (размер пошлин за государственную регистрацию установлен Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793).
Срок действия патента - 10 лет.
Поскольку у организации имеются подтвержденные патентом исключительные права на изобретение, в учете возникает нематериальный актив первоначальной стоимостью 498 900 руб. Организация использует линейный способ амортизации нематериальных активов. Срок полезного использования актива равен сроку действия патента (10 лет).
В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 60 - 480 000 руб. - отражены затраты на выполнение НИОКР;
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 68, субсчет "Государственная пошлина", - 18 900 руб. - отражены расходы по уплате регистрационной пошлины;
Д-т 60 К-т 51 - 480 000 руб. - произведена оплата выполненных НИОКР;
Д-т 68, субсчет "Государственная пошлина", К-т 51 - 18 900 руб. - произведена уплата государственной пошлины;
Д-т 04, субсчет "Нематериальные активы, созданные организацией", К-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", - 498 900 руб. - принят к учету объект нематериального актива.
Ежемесячно в течение 10 лет:
Д-т 20 К-т 04, субсчет "Нематериальные активы", - 4158 руб. (498 900 руб. : 10 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по нематериальному активу.
Вариант 2. Организация не запатентовала изобретение (исключительные права не возникли).
Положительный результат НИОКР - изобретение не имеет правовой охраны. Расходы на НИОКР отвечают всем требованиям, предъявляемым ПБУ 17/02. Организация использует линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок полезного использования изобретения установлен приказом руководителя и составляет пять лет.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 60 - 480 000 руб. - отражены затраты на выполнение НИОКР;
Д-т 60 К-т 51 - 480 000 руб. - произведена оплата выполненных НИОКР;
Д-т 04, субсчет "Расходы на НИОКР", К-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", - 480 000 руб. - принят к учету актив в виде результата НИОКР.
Ежемесячно в течение пяти лет:
Д-т 20 К-т 04, субсчет "Расходы на НИОКР", - 8000 руб. (480 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списана часть расходов на НИОКР.
Вариант 3. Организация не планирует использовать положительный результат НИОКР (изобретение) для производственных нужд в связи с экономической нецелесообразностью.
Так как одно из требований ПБУ 17/02 не соблюдается, расходы на НИОКР должны в данном случае учитываться как прочие расходы отчетного периода:
Д-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", К-т 60 - 480 000 руб. - отражены затраты на выполнение НИОКР;
Д-т 60 К-т 51 - 480 000 руб. - произведена оплата выполненных НИОКР;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 08, субсчет "Выполнение НИОКР", - 480 000 руб. - расходы на НИОКР отнесены на прочие расходы отчетного периода.

Пример 25. Воспользуемся исходными условиями примера 24 (вариант 2).
Новая технология не принесла ожидаемой прибыли. 15 сентября 2010 г. в организации было принято решение о прекращении ее использования. Фактически разработка использовалась 32 месяца. На эту дату были списаны расходы в сумме 256 000 руб. (8000 руб. x 32 мес.). Осталось списать 224 000 руб. (480 000 руб. - 256 000 руб.).
На 15 сентября отчетного 2010 г. будет оформлена проводка:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 04, субсчет "Расходы на НИОКР", - 224 000 руб. - отнесена неучтенная сумма расходов на НИОКР на прочие расходы отчетного периода.

5.3. НИОКР и налог на прибыль

5.3.1. Общие положения

НК РФ не устанавливает понятия НИОКР. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях. Поэтому понятие НИОКР, рассматриваемое в НК РФ, расширяется до границ, определяемых нормами ГК РФ и Законом о науке и государственной научно-технической политике.
В ст. 2 Закона о науке и государственной научно-технической политике дано определение научно-исследовательской деятельности, под которой понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные и прикладные научные исследования. К прикладным научным исследованиям относятся исследования, которые направлены преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и конкретных задач. В вышеуказанном Законе также сформулировано понятие экспериментальных разработок, к которым относится деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направленная на сохранение жизни, здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

5.3.2. Особенности определения доходов при выполнении
НИОКР в налоговом учете

Средства, которые получены организацией из фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, установленном Законом о науке и государственной научно-технической политике, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, не учитываются как доходы при определении налоговой базы (абз. 12 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. С 1 января 2008 г. расширен перечень научных фондов, полученные средства из которых в рамках целевого финансирования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Вышеуказанное имущество, в частности, включает средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР.
Статья 15 Закона о науке и государственной научно-технической политике предусматривает возможность создания внебюджетных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях. Порядок создания и использования таких фондов утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 "Об утверждении Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок", в соответствии с которым внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет собственных отчислений, а также отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями. Средства внебюджетных фондов коммерческих организаций учитываются в соответствии с требованиями бухгалтерского учета для коммерческих организаций. Организации, участвующие на договорной основе в создании внебюджетного фонда федерального органа исполнительной власти или коммерческой организации, перечисляют средства в соответствующий внебюджетный фонд в размерах, определенных договором, и в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль.
Средства внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций направляются на финансирование научных исследований и экспериментальных разработок, в том числе в области создания новых видов наукоемкой продукции, сырья и материалов, разработки новых и совершенствования применяемых технологий, повышения технического уровня продукции, стандартизации и сертификации продукции, охраны труда и техники безопасности.
На практике часто возникает вопрос о налогообложении денежных средств, полученных организациями-исполнителями как целевое бюджетное финансирование от государственного заказчика в рамках исполнения государственных контрактов, в том числе и на выполнение НИОКР.
В Письме УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5529 разъяснено, что перечень средств, относящихся к целевому финансированию, приведенный в ст. 251 НК РФ, является закрытым. Соответственно средства, полученные организацией-исполнителем от заказчика - государственного органа на выполнение НИОКР, не могут быть признаны целевым финансированием в целях применения гл. 25 НК РФ. Следовательно, данные средства включаются в налоговую базу для целей налогообложения прибыли в качестве доходов от реализации в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

5.3.3. Налоговый учет расходов на НИОКР
для целей налогообложения прибыли

Ведение налогового учета, в том числе учета расходов на НИОКР, определяется организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Причем налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету на основании одних и тех же первичных учетных документов.
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, организация может вводить в учетные регистры дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета.
Организации, использующие регистры бухгалтерского учета для определения налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, могут применять в качестве регистра налогового учета формирования расходов на НИОКР ведомость (карточку) аналитического учета по счету 08, субсчет "Расходы на НИОКР". Если сроки списания расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, организация должна вести налоговый учет таких расходов в специальном аналитическом регистре налогового учета.
Регистр налогового учета расходов на НИОКР должен содержать информацию:
- о наименовании и величине расходов на НИОКР, в том числе признаваемых для целей налогообложения прибыли;
- о месяце начала включения расходов на НИОКР в прочие расходы;
- о сроке (количестве месяцев) включения расходов на НИОКР в прочие расходы;
- о сумме расходов на НИОКР, подлежащих ежемесячному включению в прочие расходы;
- о сумме расходов на НИОКР, включаемых в прочие расходы в данном отчетном (налоговом) периоде;
- о сумме расходов, не включенных в прочие расходы на конец отчетного (налогового) периода.
Регистр налогового учета расходов на НИОКР, осуществляемых в форме отчислений на формирование фондов финансирования НИОКР, должен содержать расчет предельной величины отчислений.
Порядок учета расходов на НИОКР регулируется для целей налогообложения нормами ст. 262 НК РФ, действие которых распространяется на заказчиков НИОКР, не обладающих исключительными правами на результаты разработок [исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, включаются в состав нематериальных активов (п. 5 ст. 262 Кодекса) и амортизируются в соответствии с требованиями п. 2 ст. 258 НК РФ в течение срока действия охранных документов, а при невозможности установления срока полезного использования - в течение 10 лет].
Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ для целей налогообложения к расходам на НИОКР относятся расходы:
- связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
- на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, который предусмотрен Законом о науке и государственной научно-технической политике.

5.3.4. Расходы на НИОКР, связанные с созданием новой
или усовершенствованием производимой продукции
(товаров, работ, услуг), признаваемые для целей
налогообложения прибыли в качестве расходов

Расходы на НИОКР, осуществленные организацией самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем ее доле расходов), так же как и на основании договоров, по которым данная организация выступает заказчиком, признаются для целей налогообложения после завершения исследований и разработок. Так же как и в бухгалтерском учете, для целей обложения налогом на прибыль расходы на НИОКР признаются после завершения исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи приемки выполненных работ (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Порядок признания расходов на НИОКР зависит от того, предусмотрена ли договором на выполнение разработок поэтапная сдача работ. Если поэтапная сдача работ предусмотрена, то расходы могут учитываться по завершении отдельных этапов. В противном случае расходы принимаются только по окончании всего цикла исследований или разработок.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете расходы на НИОКР, давшие положительный результат, включаются организациями в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (либо отдельные этапы исследований). Причем расходы на НИОКР могут включаться в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль только в течение одного года и при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Пример 26. ООО "Наука" завершило научные исследования в сентябре 2008 г. Фактические расходы общества составили 240 000 руб. Полученную научно-техническую информацию организация начала применять с 10 сентября 2007 г.
Расходы на НИОКР в сумме 240 000 руб. включаются в состав прочих расходов в период с 1 октября 2008 г. по 30 сентября 2009 г. (в течение одного года).
Сумма расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, составляет:
в 2008 г. - 60 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес. x 3 мес.);
в 2009 г. - 180 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес. x 9 мес.).

Поскольку факт использования результатов НИОКР в производстве имеет большое значение для порядка их учета, а также в связи с множественностью толкований нормы, связанной с использованием результатов НИОКР, рассмотрим этот вопрос подробнее.
Если результаты НИОКР сразу начинают использоваться в производстве, вопросов у организаций не возникает: понесенные расходы списываются в течение года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Если договорами предусмотрена поэтапная сдача работ, порядок признания расходов по окончании каждого этапа аналогичный.
Однако часто организации начинают использовать результаты НИОКР не сразу, а какое-то время спустя после завершения работ. Меняется ли в этом случае порядок признания расходов?
По мнению контролирующих органов, организация, начавшая использование результатов НИОКР по истечении, например, шести месяцев после их завершения, должна признавать расходы на НИОКР для целей налогообложения равномерно в течение оставшихся шести месяцев. Если же результаты НИОКР не внедрены в производство в течение года, то и налоговую базу по налогу на прибыль на эти расходы уменьшать нельзя.
Но такой подход, по нашему мнению, не корректен. Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в части признания вышеуказанной категории расходов. Не поименованы они и в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ). В то же время общий принцип, заложенный в п. 1 ст. 252 НК РФ, таков: расходы признаются в случае, если они направлены на получение дохода.
На наш взгляд, при толковании норм ст. 262 НК РФ следует разграничить два обстоятельства:
- условие признания расходов (использование результатов НИОКР);
- момент признания расходов (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР).
Если организация завершила НИОКР (например, 1 января 2008 г.), но не использует их результаты - условие признания расходов не соблюдается, значит, расходы признать нельзя. Если организация стала использовать результаты НИОКР (например, 1 января 2009 г.), расходы на НИОКР начинают признаваться в том же месяце. В течение какого срока? Того, что предусмотрен НК РФ, то есть в течение года. Ведь иной порядок в НК РФ не прописан.
Существует и иная точка зрения. Расходы на НИОКР полностью соответствуют природе прочих расходов, указанных в ст. 264 НК РФ. При "отсрочке" использования результатов НИОКР затраты могут быть учтены как прочие обоснованные расходы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Организация должна самостоятельно решить, какую позицию ей следует занять, исходя из возможных негативных последствий. Причем на настоящий момент нет сложившейся арбитражной практики, позволяющей оценить шансы отстоять ту или иную позицию в суде. Поэтому самый безопасный для организации на сегодня вариант - начать использование результатов НИОКР в течение года после их завершения.
Из рассмотренных выше правил списания расходов на НИОКР есть исключение. Оно касается расходов на НИОКР (в том числе не давших положительного результата), произведенных налогоплательщиками организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон (ОЭЗ), созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" ОЭЗ - это часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ организации, зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ, если даже они не являются резидентами ОЭЗ, могут списывать все расходы на НИОКР в периоде их осуществления в размере фактических затрат.
В отличие от бухгалтерского учета, для которого важно определить, получен ли положительный результат, для целей налогообложения достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.
Данный порядок не устанавливает взаимосвязи между началом исчисления годового срока и моментом подтверждения того обстоятельства, что НИОКР не дали положительного результата. Включать такие расходы в состав прочих расходов налогоплательщик вправе начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены научные исследования (или их отдельные этапы) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А33-14689/06-Ф02-1682/07 отмечено, что моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи приемки работ, а не дата подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок.

Пример 27. ООО "Исследователь" выполнило работы, связанные с созданием нового оборудования, в сентябре 2008 г. При этом фактические расходы на эти работы составили 360 000 руб. Но проведенные ОКР не дали положительного результата.
Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, включаются организацией в состав прочих расходов в сумме 360 000 руб. за период с 1 октября 2008 г. по 30 сентября 2009 г. (в течение одного года).
Расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, распределяются следующим образом:
в 2008 г. - 90 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес. x 3 мес.);
в 2009 г. - 270 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес. x 9 мес.).

Статья 262 НК РФ разрешает принимать на расходы для целей налогообложения прибыли затраты на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом о науке и государственной научно-технической политике.
У организаций-налогоплательщиков затраты на НИОКР, осуществленные в форме отчислений и признаваемые для целей налогообложения, нормируются.
Норматив отчислений на формирование фондов финансирования НИОКР для целей обложения налогом на прибыль равен 1,5% доходов (валовой выручки) организации.
Предельная величина отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР рассчитывается в отчетном (налоговом) периоде исходя из показателя выручки от реализации и определяется на основании ст. 249 НК РФ на отчетную дату нарастающим итогом.

Пример 28. В соответствии с договором коммерческая организация ООО "Коммерсант" произвела отчисления в отраслевой внебюджетный фонд, зарегистрированный в порядке, предусмотренном Законом о науке и государственной научно-технической политике. В I полугодии 2008 г. в вышеуказанный фонд перечислена сумма 380 000 руб. Выручка составила 20 000 000 руб.
Организация вправе принять сумму 300 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,5%) в I полугодии 2008 г. для целей налогообложения прибыли.
Что же касается отчислений в сумме 80 000 руб. (380 000 руб. - 300 000 руб.), то они не включаются в I полугодии 2008 г. в состав расходов для целей налогообложения.

Отчисления, произведенные сверх норматива (1,5%), в состав расходов не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).
Действие данного правила о нормировании расходов на НИОКР не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития. Расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в виде отчислений на формирование Российского фонда технологического развития для целей налогообложения прибыли учитываются без ограничений.
Поскольку ст. 262 НК РФ не устанавливает специального порядка включения затрат на НИОКР в виде отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, иных фондов в состав прочих расходов, финансирование НИОКР в установленных пределах уменьшает налоговую базу по мере фактического осуществления вышеуказанных затрат.
При осуществлении расходов в форме отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР организациям необходимо учитывать, в какой форме зарегистрированы данные фонды. Если отраслевой фонд является некоммерческой организацией, то расходы в виде отчислений на формирование фонда финансирования не учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Согласно п. 34 ст. 270 НК РФ для целей налога на прибыль не учитываются в составе расходов суммы целевых отчислений, которые направлены некоммерческими организациями на цели формирования Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом о науке и государственной научно-технической политике (пп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Расходы на НИОКР в организациях, выполняющих эти работы в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), не признаются НК РФ затратами, связанными с производством и реализацией, а рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

5.3.5. Возникновение в результате НИОКР исключительных
прав на результаты интеллектуальной деятельности

В соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Результаты НИОКР могут быть объектами интеллектуальной собственности, если после их завершения организация приобретает исключительные права на полученные результаты исследований или разработок (патент на изобретение и промышленный образец, свидетельство на полезную модель). Расходы на проведение НИОКР признаются затратами по созданию нематериальных активов при условии их соответствия критериям амортизируемого имущества, установленным в ст. 256 НК РФ:
- находятся у организации на праве собственности;
- используются ею для извлечения дохода;
- их стоимость погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Для признания прав в качестве нематериального актива необходимо наличие их способности приносить организации экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].
Стоимость произведенных затрат включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли посредством начисления амортизации в соответствии со ст. 259 НК РФ. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений зависит от избранного организацией способа амортизации (линейного или нелинейного) и срока полезного использования объекта нематериальных активов. Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 258 НК РФ), а при невозможности установления срока полезного использования - в течение 10 лет, но не более срока деятельности организации.
Если результат НИОКР запатентован, но величина затрат на проведение работ меньше 20 000 руб., вышеуказанные затраты включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере получения патента на изобретение (промышленный образец), свидетельства на полезную модель и отражения в учете факта ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов.
Затраты на завершенные НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие в соответствии с законодательством правовой охране или подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке, признаются для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на НИОКР в соответствии со ст. 262 НК РФ.
В расходы на НИОКР не включаются расходы, связанные с подготовкой и освоением новых производств, цехов, агрегатов, учитываемые в составе прочих расходов в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. К расходам на НИОКР не относятся также расходы на внедрение в производство новой продукции и технологии, которое учитывается как затраты на производство, не давшее продукции согласно пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.

5.4. Соотношение бухгалтерского и налогового учета НИОКР

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом расходов на НИОКР рассмотрим на примере.

Пример 29. Организация "Производитель" заключила с научно-исследовательской организацией "Наука" договор на разработку технологии хлеба профилактического назначения с использованием продукта переработки люцерны. Стоимость разработки - 480 000 руб. (НДС не облагается).
Вариант 1. В результате НИОКР получено и запатентовано изобретение. Общие расходы на патентование изобретения составили 18 900 руб. Срок действия патента - 10 лет.
Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете исключительное право на изобретение, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, учитывается в составе нематериальных активов. Поскольку патентные пошлины увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ), она будет одинакова для бухгалтерского и налогового учета - 498 000 руб.
Стоимость нематериального актива (изобретения) погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого исходя из срока действия патента (п. 2 ст. 258 НК РФ) - 10 лет. Таким образом, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
Вариант 2. Изобретение не запатентовано, исключительные права на него не возникли.
Расходы на НИОКР отвечают всем требованиям, предъявляемым ПБУ 17/02. Организация использует линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок полезного использования изобретения установлен приказом руководителя и составляет пять лет.
В бухгалтерском учете возник актив в виде результата НИОКР. Ежемесячно на бухгалтерские расходы относится сумма 8000 руб. (480 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
В налоговом учете произведенные расходы списываются в течение года после завершения НИОКР при условии использования их результатов. Таким образом, в налоговые расходы ежемесячно включается сумма 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).
Иными словами, в налоговом учете расходы на НИОКР списываются быстрее, чем в бухгалтерском учете. В результате образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).
Чтобы избежать вышеуказанных расхождений, можно рекомендовать организации установить для целей бухгалтерского учета срок полезного использования изобретения, равный году. Такой возможности не исключает п. 11 ПБУ 17/02, в котором сказано, что срок полезного использования не должен превышать пяти лет, то есть менее пяти лет - можно, а более - нельзя.
Вариант 3. Организация не планирует использовать положительный результат НИОКР (изобретения) для производственных нужд в связи с экономической нецелесообразностью (или, например, сменой профиля деятельности).
В бухгалтерском учете расходы на НИОКР признаются в полном размере (480 000 руб.) в составе прочих расходов отчетного периода.

В налоговом учете ситуация с учетом НИОКР неоднозначная. Например, НИОКР дали положительный результат, но налогоплательщик не намерен по каким-либо причинам его использовать.
Некоторые специалисты считают, что вышеуказанные расходы вообще не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, ссылаясь при этом на экономическую необоснованность расходов, установленную п. 1 ст. 252 НК РФ.
Но Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6272/2007-2446А опровергает такую точку зрения. Согласно мнению этого суда экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Статья 262 НК РФ не предусматривает случаев, при которых затраты не включаются в состав расходов. Данная норма обусловлена тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию и соответственно данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли.
Статья 262 НК РФ не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты на НИОКР не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль, то есть названные затраты в любом случае включаются в расходы.
Вышеприведенные доводы подтверждают, что расходы на НИОКР всегда экономически обоснованны и должны учитываться для целей налогообложения прибыли.

5.5. Расходы на НИОКР при упрощенной системе
налогообложения

С 1 января 2008 г. при применении упрощенной системы налогообложения организации и индивидуальные предприниматели могут признавать согласно пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на НИОКР. Состав данных расходов такой же, что предусмотрен для целей налогообложения прибыли п. 1 ст. 262 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе признавать:
- расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
- расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, который предусмотрен Законом о науке и государственной научно-технической политике.
На основании анализа пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ можно сделать следующие выводы:
- расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство, при применении упрощенной системы налогообложения признаются в общем порядке, то есть после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При общем режиме налогообложения данные расходы признаются только после завершения исследований (или отдельных этапов исследований) равномерно в течение одного года. Однако при упрощенной системе налогообложения это правило не применяется, поскольку требование о необходимости завершения исследований (этапов исследований), равно как и требование о равномерности признания расходов в течение одного года, закреплено в п. 2 ст. 262 НК РФ. Между тем пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит отсылки к этой норме, а указывает только на п. 1 ст. 262 НК РФ, где приведен состав затрат, признаваемых как расходы на НИОКР;
- расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР при применении упрощенной системы налогообложения могут признаваться полностью, то есть в размере фактических затрат. При общем режиме налогообложения данные расходы нормируются (не более 1,5% доходов налогоплательщика). В то же время этот норматив установлен в п. 3 ст. 262 НК РФ, и поэтому он также не может применяться для целей упрощенной системы налогообложения, поскольку в пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ содержится отсылка только к п. 1 ст. 262 НК РФ.
Значительная часть договоров на выполнение НИОКР предусматривает выполнение работ в течение достаточно длительного времени, а также поэтапную оплату работ. Поэтому в рассматриваемом случае особенно важны переходные положения, однако законодательством они не установлены. Момент признания данных расходов - это момент их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому по договорам, которые заключены и начали выполняться до 1 января 2008 г., суммы оплаты, произведенные до этой даты, не учитываются как расходы, а затраты, понесенные после 1 января 2008 г., признаются расходом и уменьшают налоговую базу.

5.6. Льготы по налогу на добавленную стоимость для НИОКР

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ к операциям, не подлежащим обложению НДС, относится выполнение НИОКР:
- за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;
- учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождены на территории Российской Федерации операции по выполнению организациями НИОКР, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
В НК РФ нет определения научной организации, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данное определение должно использоваться в значении, которое применяется в других отраслях законодательства. В соответствии с Законом о науке и государственной научно-технической политике под научной организацией понимается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, которые осуществляют в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников.
Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность.
Льготируемые операции подразделяются на два вида:
1) по критериям источников финансирования;
2) по субъектности.
Обязательным условием для освобождения от обложения НДС в первом случае является финансирование из указанных в данной норме источников, а во втором - определенный статус исполнителей работ. При этом общим условием для применения данной льготы признается выполнение именно НИОКР.
При выполнении НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением вышеуказанных работ, так и их соисполнители.
Основанием для освобождения от налогообложения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или из местных бюджетов, основанием для освобождения от обложения НДС является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.
Срок представления вышеуказанных документов в налоговые органы не предусмотрен. В то же время согласно п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у организаций, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы. При этом п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
Данные операции, по которым применяется освобождение от налогообложения, включены в п. 3 ст. 149 НК РФ. Это означает, что организации вправе отказаться от применения льготы, подав заявление об этом в налоговый орган (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Переходные положения для данного случая установлены в п. 8 ст. 149 НК РФ: если налогооблагаемая операция была отнесена к числу не подлежащих налогообложению, применяется порядок, действующий на дату выполнения работ, вне зависимости от даты их оплаты.
В целях применения НДС под учреждением науки (научной организацией) принимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, подтвердившая факт осуществления в качестве основной деятельности научной и (или) научно-технической деятельности.
Основной вид деятельности организации определяется в соответствии с Правилами отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713.
Согласно вышеуказанным Правилам основным видом экономической деятельности коммерческой организации является тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг.
Основным видом экономической деятельности некоммерческой организации является тот вид, в котором по итогам предыдущего года было занято наибольшее количество работников организации.
Основной вид деятельности ежегодно подтверждается согласно Порядку подтверждения основного вида экономической деятельности страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - юридического лица, а также видов экономической деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными классификационными единицами, утвержденному Приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55.
В соответствии с п. 3 вышеуказанного Порядка для подтверждения основного вида деятельности необходимо ежегодно в срок до 15 апреля представлять в соответствующий исполнительный орган Фонда социального страхования Российской Федерации заявление о подтверждении основного вида экономической деятельности по установленной форме; справку-подтверждение; копию пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за предыдущий год; копию лицензии (для организаций, осуществляющих виды деятельности, подлежащие обязательному лицензированию).
Таким образом, для применения льготы по НДС организация должна подтвердить в установленном порядке факт осуществления научной и (или) научно-технической деятельности в качестве основной.

6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ПРИ РАСТОРЖЕНИИ ДОГОВОРА

6.1. Возвращение продавцом (исполнителем) аванса

6.1.1. Общие положения

Рассмотрим следующую ситуацию. По условиям заключенного договора покупатель перечислил продавцу предоплату за товар. Однако в установленный договором срок продавец не смог предоставить этот товар, например из-за неожиданно возникших трудностей с его закупкой. В этой ситуации договор может быть расторгнут по следующим основаниям.
Покупатель может заявить об аннулировании ранее подписанного договора. Для этого ему достаточно сослаться согласно п. 1 ст. 463 и п. 3 ст. 487 ГК РФ на то, что продавец своевременно не выполнил свои обязательства по поставке товара.
Инициировать расторжение договора может и сам продавец, направив покупателю соответствующее предложение. Если покупатель его примет, обязательства по контракту будут прекращены по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ).
С договорами подряда и возмездного оказания услуг еще проще. Расторгать такие договоры заказчики вправе не только из-за нарушения подрядчиками (исполнителями) их условий, но и без обоснованных причин (ст. ст. 717 и 782 ГК РФ). Правда, в этом случае ГК РФ обязывает заказчика оплатить подрядчику часть фактически выполненной работы, а исполнителю услуги - фактически понесенные расходы.
В любом случае, после того как договор расторгнут, продавец обязан вернуть покупателю полученный от него аванс, а подрядчик или исполнитель услуг - аванс за вычетом оплаты фактической работы или расходов.

6.1.2. Бухгалтерский учет и налогообложение у продавца

Налог на прибыль. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при методе начисления полученные от покупателей суммы предоплат не увеличивают налогооблагаемые доходы, а перечисленные покупателям суммы возвращенных предоплат не входят в состав налоговых расходов, так как они не соответствуют определению расходов, которое приведено в ст. 252 настоящего Кодекса.
Налог на добавленную стоимость. Получив от покупателя оплату, частичную оплату в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), продавец выписывает счет-фактуру на поступившую сумму. По действовавшим до 2009 г. правилам этот документ должен был оформляться в одном экземпляре и регистрироваться в книге продаж (п. п. 17 и 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур). При этом сумма НДС к начислению в бюджет должна была определяться по расчетной ставке (п. 1 ст. 154 НК РФ).
После того как договор расторгнут и оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, услуг) возвращена, начисленная с нее сумма НДС могла быть принята к вычету. Для этого счет-фактуру, выписанный на ранее полученную вышеуказанную оплату, частичную оплату, продавец должен зарегистрировать в книге покупок с пометкой "Возврат аванса" (п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур). Он мог сделать это не позже чем через год после возврата оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ).
С 2009 г. действует другой порядок. Выписанные на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры продавцы должны предъявлять покупателям (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).
Полученный от контрагента аванс отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 62. Сумма предоплаты не увеличивает выручку от реализации (п. п. 3 и 12 ПБУ 9/99).
После того как договор с партнером расторгнут, поступившие от него денежные средства (в сумме полученного аванса) уже нельзя считать связанными с взаимными обязательствами по контракту. Соответственно в день, когда эти обязательства аннулированы, задолженность перед партнером списывается со счета 62 на счет 76.

Пример 30. Поставщик получил 20 июля 2008 г. от покупателя стопроцентную предоплату по договору от 1 июля 2008 г. Договором была предусмотрена поставка покупателю партии товаров на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
В III квартале 2008 г. бухгалтер поставщика выписал счет-фактуру на сумму аванса, зарегистрировал его в книге продаж и начислил НДС к уплате в бюджет в размере 90 000 руб. (590 000 руб. x 18 : 118).
17 октября 2008 г. эта сумма была перечислена в бюджет в составе общих платежей по НДС за III квартал. В учете организации были оформлены следующие проводки:
20 июля 2008 г.:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 590 000 руб. - отражен полученный от покупателя аванс по договору купли-продажи;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 90 000 руб. (590 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с полученного аванса;
17 октября 2008 г.:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 90 000 руб. - уплачен в бюджет НДС, исчисленный с аванса.
20 ноября организации расторгли соглашение, так как у поставщика возникли трудности с обеспечением доставки. В этот же день поставщик перечислил сумму ранее полученного аванса на счет покупателя. В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
20 ноября 2008 г.:
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 76 - 590 000 руб. - отражена задолженность перед покупателем в сумме аванса, подлежащей возврату;
Д-т 76 К-т 51 - 590 000 руб. - погашена задолженность перед покупателем.
Поставщик вправе предъявить сумму НДС, уплаченную в бюджет с возвращенного аванса, к вычету по итогам IV квартала 2008 г. Чтобы воспользоваться вычетом, бухгалтеру надо зарегистрировать счет-фактуру на аванс в книге покупок с пометкой "Возврат аванса". В бухгалтерском учете вычет должен быть оформлен проводкой:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с аванса.

6.1.3. Бухгалтерский учет и налогообложение
у покупателя (заказчика)

Налог на прибыль. Операция по перечислению продавцу предоплаты по договору в налоговом учете на доходах и расходах не отражается.
Налог на добавленную стоимость. До 1 января 2008 г., несмотря на то что продавец, получив оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), выписывал счет-фактуру, покупатель не должен был отражать его каким-либо образом у себя. Соответственно на начисление НДС факт оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) не влияет. Такие правила действовали до 2009 г.
С 2009 г. НДС с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) можно принимать к вычету на основании полученного от продавца счета-фактуры, платежных документов и договора с условием об оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В периоде, когда продавец вернул предоплату, вычет НДС по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) должен восстанавливаться (п. 3 ст. 170 и п. 12 ст. 171 НК РФ).
Рассмотрим на примере, как покупателю (заказчику) учесть в бухгалтерском учете возвращенный аванс.

Пример 31. Поставщик получил от покупателя стопроцентную предоплату за партию товаров на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). После того как договор с поставщиком был расторгнут, бухгалтер покупателя оформил в бухгалтерском учете следующую проводку:
Д-т 76 К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 590 000 руб. - отражена задолженность продавца в сумме аванса, подлежащей возврату.
При поступлении возвращенного аванса на расчетный счет была оформлена следующая проводка:
Д-т 51 К-т 76 - 590 000 руб. - отражена сумма возвращенного аванса по расторгнутому договору.

6.2. Возвращение покупателем товара

6.2.1. Общие положения

Предположим, что организация заключила договор на продажу товара в кредит, в соответствии с которым покупателю был своевременно предоставлен товар. Однако когда подошли сроки оплаты, выяснилось, что покупатель не мог рассчитаться за покупку в кредит. В этой ситуации продавец имел право объявить, что проданный в кредит товар должен быть возвращен (п. 3 ст. 488 ГК РФ).
Аналогичное правило действует и в ситуации, при которой товар продан в рассрочку. Если в установленный договором срок покупатель затрудняется внести очередной платеж по договору, продавец может потребовать товары назад, правда, при условии, что сумма уже полученных им от покупателя платежей не превышает половины цены товара (п. 2 ст. 489 ГК РФ).
Возврат купленного в кредит или в рассрочку товара из-за его неоплаты, как правило, происходит уже после того, как право собственности на товар перешло к покупателю.
Если покупатель является плательщиком НДС, Минфин России в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29 требует оформлять такой возврат товара как "обратную реализацию". Это означает, что покупатель, обладающий правом собственности на товар, должен выступить как продавец, а бывший продавец - как покупатель реализованного им ранее товара.
Исключение из этого правила Минфин России делает в вышеуказанном Письме только для ситуации, при которой одна из сторон договора плательщиком НДС не является. В этом случае возврат товара должен отражаться сторнировочными записями.
В большинстве случаев спорить с этим подходом, по нашему мнению, смысла нет. Ведь при обратной реализации покупатель начислит ровно ту же сумму НДС, которую он принял к вычету при покупке, а бывший продавец принимает к вычету НДС, компенсируя тем самым сумму налога, начисленную при реализации.
Но в то же время позиция Минфина России, по нашему мнению, является спорной. На самом деле, если возврат товара связан с нарушением покупателем обязательств по договору, можно считать, что сделка купли-продажи не состоялась. Ведь продавец, заключая договор, рассчитывал на получение оплаты за товар в установленные договором сроки, а покупатель этого обязательства не выполнил.
В случае если покупатель возвращает товар, стороны оказываются в первоначальном положении, а факт перехода права собственности на товар аннулируется. Соответственно об обратной реализации речи в данном случае идти не может независимо от того, являются стороны договора плательщиками НДС или нет. Это означает, что в любом случае отражать возврат товара можно сторнирующими записями. Такая же позиция содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2004 N КА-А40/9796-04.

6.2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение у продавца

Налог на прибыль. Если стороны решили оформить "обратную реализацию", организация, принимая возвращаемое имущество, приходует его как поступление товаров. Стоимость этого имущества будет, в свою очередь, учтена в составе расходов при расчете налога на прибыль не в момент оприходования, а в момент последующей продажи (ст. 320 НК РФ).
Если возврат проведен сторнирующими проводками, бывшему продавцу надо скорректировать данные налогового учета за период, когда право собственности на товар перешло к покупателю. Сумма доходов за этот период уменьшится на стоимость возвращенных покупателем товаров. Организация вправе заявить об этом, подав уточненную декларацию по налогу на прибыль.
Налог на добавленную стоимость. При возврате товара методом "обратной реализации" бывший продавец получит от покупателя счет-фактуру, в котором указана такая же сумма НДС, какую продавец указал в счете-фактуре при отгрузке товара. Эту сумму он примет к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Тем самым ранее начисленная сумма НДС компенсируется.
Однако если продавец НДС начисляет, а покупатель не является плательщиком НДС, возврат товара должен быть оформлен как сторно. Налоговые органы возражать против этого не будут (Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29). Дело в том, что в данной ситуации "обратная реализация" приведет к тому, что начислить НДС бывшему продавцу придется, а "входного" НДС к вычету у него уже не будет.
Бухгалтерский учет. При "обратной реализации" возвращенные покупателем товары отражаются бывшим продавцом в бухгалтерском учете так же, как обычная закупка товаров.

Пример 32. Продавец реализовал в августе 2008 г. покупателю партию товаров за 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Себестоимость товаров составила 160 000 руб.
Поскольку покупатель не смог своевременно оплатить товар, в ноябре 2008 г. договор был расторгнут, а вся партия товаров была возвращена продавцу. При возврате товаров покупатель выдал продавцу накладную и счет-фактуру на 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Бухгалтер продавца оформил в бухгалтерском учете следующие проводки:
Д-т 41 К-т 60 - 400 000 руб. - оприходован товар, возвращенный покупателем;
Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен "входной" НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 72 000 руб. - принят к вычету НДС.

<< Пред. стр.

страница 4
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign