LINEBURG


<< Пред. стр.

страница 3
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

4. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЛАТЫ, ЧАСТИЧНОЙ ОПЛАТЫ
В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ ПОСТАВОК ТОВАРОВ
(ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ, ОКАЗАНИЯ УСЛУГ)

4.1. Исчисление НДС и оформление счета-фактуры
при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

4.1.1. Общие положения

Подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. Это означает, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщик, являющийся плательщиком НДС, должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Но поставщикам, получившим оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), необходимо учитывать ряд особенностей.
НДС с суммы поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) исчисляется при условии, что дата ее получения предшествует дню отгрузки товаров (работ, услуг).
В целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ не имеет значения, в какой форме получена оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - в денежной или неденежной [например, оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) может быть передана векселями либо иными ценными бумагами]. При любой форме оплаты на дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет. Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.
НДС по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) исчисляется налогоплательщиком только в случае, если данная сумма не освобождается от налогообложения.
В НК РФ установлены случаи, когда сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) не облагается НДС.
Так, в п. 1 ст. 154 НК РФ перечислены виды оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при получении которых налогоплательщик не должен исчислять НДС, а именно:
- если длительность производственного цикла их изготовления составляет свыше шести месяцев [при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса];
- если они облагаются НДС по налоговой ставке 0%;
- если они не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468. Если деятельность налогоплательщика поименована в этом документе, он вправе самостоятельно установить момент определения налоговой базы по НДС в учетной политике для целей налогообложения. При этом он может выбрать один из двух вариантов:
- либо исчислять НДС в общем порядке, установленном в п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на более раннюю из дат - на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или на день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки;
- либо определять налоговую базу только на день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При выборе второго варианта такой налогоплательщик не исчисляет НДС с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от покупателя за товары (работы, услуги), перечисленные в Постановлении Правительства РФ от 28.07.2006 N 468. Чтобы воспользоваться данным правом, поставщик должен выполнить два условия, перечисленные в п. 13 ст. 167 НК РФ:
1) он обязан вести раздельный учет по видам деятельности. В частности, он должен отражать на отдельных субсчетах операции, относящиеся к деятельности с длительным производственным циклом, а также суммы НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам, имущественным правам), которые используются для осуществления такой деятельности;
2) поставщики, получив от покупателей оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны представить в налоговый орган документы, подтверждающие их право не начислять НДС с полученных сумм. Для этого от них требуются копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера, а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), изготавливаемых (выполняемых, оказываемых) в рамках данного контракта. Такой документ выдается Минпромторгом России в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минпромэнерго России N 265, Росатома N 508, Роскосмоса N 124 от 26.10.2006. Вышеперечисленные документы подаются в налоговый орган вместе с декларацией по НДС за тот налоговый период, в котором от покупателя была получена оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если налогоплательщик не может представить в налоговый орган необходимые документы, он не может воспользоваться вышеназванной нормой и начисляет НДС с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в общеустановленном порядке.
Что касается оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) за товары (работы, услуги), которые облагаются НДС по ставке 0%, то следует отметить, что операции, по которым налогоплательщики вправе применять эту налоговую ставку, перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ. При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) от покупателей в рамках внешнеэкономических контрактов поставщики не начисляют с этих сумм НДС. Но в дальнейшем налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право применять налоговую ставку 0%.
Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ, если в течение 180 дней с даты проставления на таможенной декларации отметки "Вывоз разрешен" налогоплательщик не подтвердил право на применение налоговой ставки 0%, он должен начислить НДС по ставке 18 или 10% на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и сдать декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг). Но если поставщик не подтвердил право на применение налоговой ставки 0% к сумме полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), он не лишается этой льготы.
Операции, не облагаемые НДС, перечислены в ст. 149 НК РФ. Кроме того, в п. 2 ст. 146 НК РФ приведены операции, не являющиеся объектами налогообложения. НДС не должен также начисляться теми налогоплательщиками, которые освобождены от обязанностей по начислению и уплате НДС согласно ст. 145 НК РФ.
Таким образом, не облагаются НДС суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые относятся к не облагаемым НДС товарам (работам, услугам) и операциям, не являющимся объектами налогообложения. НДС также не начисляется продавцом, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес важные поправки в НК РФ. Согласно новым правилам покупатель может с 1 января 2009 г. предъявлять к вычету НДС после того, как перечислит продавцу оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и получит от него соответствующий счет-фактуру. Дожидаться отгрузки товара, как это было раньше, больше не надо (п. 3 ст. 170, п. 9 ст. 172 НК РФ). Несомненно, для приобретателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) эта поправка очень выгодна.
Продавцов обязали предъявлять покупателям счета-фактуры, выставляемые при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Выставить покупателю счет-фактуру на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец обязан не позднее пяти календарных дней с даты, когда поступила оплата, частичная оплата. Обязательные реквизиты такого счета-фактуры установлены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, к которым относятся:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг, имущественных прав);
- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);
- налоговая ставка;
- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая расчетным способом.
Новый порядок выставления счетов-фактур при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) вступает в силу с 1 января 2009 г. и применяется в случае, если отгрузка состоялась после 31 декабря 2008 г. (п. 11 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
Не вызывает вопросов порядок выставления счетов-фактур в случае, если оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) получена от покупателя в 2009 г. В данной ситуации продавец однозначно должен руководствоваться новыми правилами. Но как быть, если оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступила, например, в ноябре 2008 г. и до 31 декабря этого же года включительно товар отгружен не был?
Казалось бы, формально новые правила должны распространяться и на эту ситуацию. Однако на практике применить их не представляется возможным. Дело в том, что, получив от покупателя оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в ноябре 2008 г., продавец уже оформил счет-фактуру по старым правилам в одном экземпляре и зарегистрировал его у себя в книге продаж. Значит, выставить аналогичный документ в 2009 г. в адрес покупателя он не может. Ведь у двух экземпляров одного и того же счета-фактуры не могут быть разные даты. И если даже продавец пойдет навстречу покупателю и все же выставит счет-фактуру на аванс 2008 г., вычет НДС по такому счету будет довольно рискованным.
И последнее. При отгрузке товаров в 2009 г. продавец должен оформить документы по тем же правилам, что и раньше, то есть выставить покупателю счет-фактуру на реализацию и зарегистрировать его в книге продаж, а данные о зафиксированном там ранее счете-фактуре, выставленном при оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), занести в книгу покупок.
Покупатель может с 1 января 2009 г. принять НДС к вычету, не дожидаясь отгрузки. Для получения вычета по перечисленной оплате, частичной оплате покупателю необходимо иметь счет-фактуру, выставленный в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (с обязательными реквизитами); платежный документ, подтверждающий его перечисление; договор, в котором предусмотрено условие об оплате, частичной оплате.
В квартале, когда продавец представит счет-фактуру на реализацию, ранее принятый к вычету вычет НДС в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) должен быть восстановлен. То же самое придется ему сделать, если оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) будет возвращена (п. 3 ст. 170 НК РФ). Каким образом данная операция будет отражаться в книге покупок, Правительство РФ должно разъяснить в поправках к Постановлению от 02.12.2000 N 914.
Что касается "входного" НДС по счету-фактуре на реализацию, то он может быть принят к вычету в обычном порядке.

4.1.2. НДС с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

В Письме Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243 разъяснено, как следует определять базу по НДС, если на момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по договору организация-продавец не знает, какое количество товара (и по какой стоимости) будет реализовано за пределами Российской Федерации в рамках данного договора.
Фактически данное разъяснение содержит два вывода. Первый вывод заключается в том, что если организация-продавец получила оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) за товар, местом реализации которого Российская Федерация не является, то НДС по такой оплате, частичной оплате начисляться не должен.
Ситуация может быть следующей. Организация, например, имеет обособленное подразделение в Польше. Зарубежный контрагент перечислил организации оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и организация поставила ему товар со склада, который находился в Польше, минуя таким образом Российскую Федерацию. С суммы такой оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС не надо было платить. При этом неважно, известны ли были количество и стоимость товаров, которые должны были отгружаться по договору с зарубежного склада. Главное, чтобы в назначении платежа было указано, что оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) осуществлялась в счет выполнения условий этого конкретного договора. Ведь в конечном счете вся полученная оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) должна быть погашена реализацией товаров за границей, которая НДС не облагалась.
Это объясняется тем, что НДС должен начисляться только по операциям реализации на территории Российской Федерации, а в соответствии со ст. 147 НК РФ если товары в момент начала отгрузки или транспортировки не находятся на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации не признается.
Второй вывод состоит в том, что если организации в момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) неизвестно, откуда будет отгружаться товар покупателю (из Российской Федерации или из другой страны), то НДС должен начисляться со всей суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Когда же эта информация будет получена, организации необходимо представить уточненную декларацию за налоговый период, в котором поступила оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) за товары, реализованные впоследствии за пределами Российской Федерации.
Такая ситуация может возникнуть, если, например, организация заключила договор поставки, допускающий отгрузку товаров как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. В этом случае не исключено, что часть полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) может быть погашена поставками товаров на территории Российской Федерации. Соответственно, в этой части полученная оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) должна облагаться НДС. Но поскольку определить эту часть расчетным путем на момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) не представляется возможным, то организации придется исчислить НДС со всей стоимости полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а впоследствии пересчитать свои налоговые обязательства и подать уточненную налоговую декларацию.
И в первом, и во втором случае налогоплательщику необходимо обратить внимание на то, что, поскольку речь идет о неуплате НДС с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по заграничной реализации, организации, видимо, придется представить налоговым органам доказательства того, что реализация происходила действительно не на территории Российской Федерации.
В Письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119 указано, что при получении авансовых или иных платежей, связанных с поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг), документальным основанием для невключения этих платежей в налоговую базу по НДС могут быть заключаемые организацией контракты на поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг за пределами территории Российской Федерации и не вызывающие сомнения у налоговых органов.

4.1.3. Момент получения оплаты, частичной оплаты
в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг) и дата отгрузки

В подавляющем большинстве случаев момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествует дате отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но бывают исключения. В частности, это может произойти, если отгрузка материально-производственных запасов осуществляется в рамках договора, по условиям которого предусмотрен отложенный момент перехода права собственности к покупателю на отгруженные товары (сырье, материалы, готовую продукцию).
При заключении сделки с отложенным переходом права собственности сначала отгружаются материальные ценности (с отражением их себестоимости по дебету счета 45 "Товары отгруженные"). После отгрузки товары остаются в собственности продавца до того момента, пока право собственности на них по условиям договора не перейдет к покупателю.
Продавец в момент отгрузки товаров по договору с отложенным переходом права собственности обязан исчислить НДС исходя из продажной стоимости товаров, так как в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки.
Допустим, в договоре определено, что право собственности на материальные ценности перейдет к покупателю только после полной оплаты стоимости отгруженных товаров. Если покупатель перечисляет платежи продавцу несколькими платежами, то каждая сумма перечисленных средств (за исключением последнего платежа) предшествует моменту реализации. Соответственно, в бухгалтерском учете каждый платеж должен быть отражен не как расчеты за реализованные товары, а как оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Продавцу, отразившему на субсчете "Авансы полученные" счета 62 сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), начислять НДС не надо. Ведь в момент отгрузки товаров покупателю он уже начислил НДС на их стоимость.
Таким образом, если оплата от покупателя поступает после того, как произошла отгрузка товаров по договору с отложенным переходом права собственности, продавец не обязан начислять с этой суммы НДС.
Для проверки правильности расчетов по НДС суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), с которых не исчисляется НДС к уплате в бюджет, лучше отражать в бухгалтерском учете обособленно от других сумм полученных авансов и предоплаты. Для этого можно ввести в рабочий план счетов отдельный субсчет второго порядка к субсчету "Авансы полученные" счета 62. И тогда без труда можно проверить правильность расчетов с бюджетом по НДС в части сумм облагаемых авансов и предоплаты [оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)].

4.1.4. Порядок расчета НДС с суммы оплаты, частичной оплаты
в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг)

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом сумма НДС исчисляется по расчетной ставке - 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Конкретный размер ставки НДС зависит от того, по какой налоговой ставке облагаются оплачиваемые товары (работы, услуги).
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют вопрос, на каком счете отражать начисленную сумму НДС с авансов и предоплаты. Данный вопрос организации решают самостоятельно при составлении рабочего плана счетов.
Например, для отражения НДС с суммы авансов чаще всего применяется отдельный субсчет счета 76. При таком способе учета начисленного НДС в бухгалтерском балансе отражается полная сумма кредиторской задолженности перед покупателем, а сумма НДС, исчисленная с аванса, представляет собой самостоятельную сумму дебиторской задолженности.

4.1.5. Порядок составления счета-фактуры на оплату,
частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг)

При исчислении НДС с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщик оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Это определено в п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).
При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в обязанность поставщика кроме исчисления НДС с этой суммы входит также оформление счета-фактуры и регистрация его в книге продаж. Это обязанность вытекает из п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется в течение пяти дней начиная с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Данная норма касается только счетов-фактур, которые оформляются в момент отгрузки. На счета-фактуры, оформляемые в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), это правило не распространяется. Счета-фактуры на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) могут составляться непосредственно на дату получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) от покупателя или на следующий рабочий день после зачисления денег на расчетный счет. Основанием для этого может служить отметка банка на выписке с расчетного счета о дате ее выдачи.
В счете-фактуре, оформляемом в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в обязательном порядке заполняется строка 5, в которой продавец указывает реквизиты платежно-расчетного документа, по которому получил предоплату от покупателя.
При наличных расчетах с покупателями оплата и отгрузка чаще всего осуществляются в один и тот же день. Если покупатель сначала заплатил деньги в кассу, а потом получил товары, сумма платежа не считается оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не должен выписываться счет-фактура на товары (работы, услуги) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае продавец сразу оформляет счет-фактуру на отгрузку товаров (работ, услуг), не составляя счет-фактуру на оплату товаров (работ, услуг) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Но при этом в счете-фактуре на отгрузку товаров все равно заполняется строка 5, где указываются реквизиты платежно-расчетного документа (кассового чека, приходного кассового ордера), на основании которого были получены наличные деньги.
В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры отражаются реквизиты продавца (наименование, юридический адрес, ИНН и КПП), а в строках 6, 6а и 6б - соответствующие реквизиты покупателя, от которого получена предоплата.
Организации, которые имеют множество покупателей и получают от них большое количество предоплат, не имеют права составлять один счет-фактуру на оплату товаров (работ, услуг) в счет их предстоящих поставок на все полученные суммы авансов. Ни налоговое законодательство, ни Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 этого не предусматривает. В строке 6 счета-фактуры указывается наименование конкретного покупателя. Поэтому на каждую сумму полученной предоплаты должен выписываться отдельный счет-фактура.
На дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщик может заполнить строки 3 и 4 в счете-фактуре на оплату товаров (работ, услуг) в счет их предстоящих поставок, где указывает наименования грузоотправителя и грузополучателя только в случае, если такая информация известна на дату получения предоплаты. Но если к моменту оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) стороны еще не договорились о конкретных пунктах, с которых и (или) на которые будет осуществляться отгрузка, то в строках 3 и 4 проставляются прочерки.
Главное, чтобы строки 3 и 4 были правильно заполнены в счете-фактуре, который выписывается по факту состоявшейся отгрузки товаров.
Если точные наименования и адреса грузополучателя и грузоотправителя стороны сделки согласовали после даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то сведения, указанные в строках 3 и 4 счетов-фактур на отгрузку товаров и на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), могут не совпадать. В этом случае отсутствие или неточное указание реквизитов грузоотправителя и грузополучателя в счете-фактуре на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) не является грубым нарушением правил составления счетов-фактур.
При заполнении табличной части счета-фактуры на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) также есть особенности. Согласно форме счета-фактуры в графе 1 указывается наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права.
Если продавец точно знает, за какие именно товары (работы, услуги)
получена оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг) от покупателя, в графе 1 счета-фактуры
можно указать их наименования. Но при этом должна быть сделана
обязательная пометка, что сумма НДС исчисляется именно с суммы полученной
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг). В счете-фактуре на оплату товаров (работ, услуг) в
счет предстоящих поставок также допустима формулировка "Предоплата за .....
...........................................................................
(наименование товаров, работ или услуг)
по договору..." или "Предоплата по договору..." без указания конкретного
наименования товаров (работ, услуг).
Графы 2, 3 и 4 (единица измерения, количество, цена за единицу измерения) в счете-фактуре на оплату товаров (работ, услуг) в счет их предстоящих поставок не заполняются. Кроме того, информация не указывается также в графах 10 и 11 (страна происхождения товара и номер таможенной декларации). В этих графах должны быть проставлены прочерки.
Поскольку при исчислении НДС с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) применяется расчетная ставка налога (п. 4 ст. 164 НК РФ), в графе 7 счета-фактуры должна быть указана расчетная налоговая ставка. Графа 5 не заполняется, поэтому в ней проставляются прочерки.

4.1.6. Порядок оформления счета-фактуры, если
организация-продавец получила от покупателя оплату,
частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг) и в этом же налоговом
периоде осуществила отгрузку товаров

В данном случае в обязательном порядке составляется счет-фактура на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и нельзя выписать только один счет-фактуру на дату отгрузки товаров.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС по наиболее ранней дате: либо в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Следовательно, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) от покупателя поставщик начисляет НДС к уплате в бюджет, а исчисление НДС всегда сопровождается составлением счета-фактуры.
Следовательно, на сумму поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) должен составляться счет-фактура независимо от того, когда произошла отгрузка товаров покупателю, - в этом же или в следующем налоговом периоде.

4.1.7. Количество экземпляров составляемого счета-фактуры
на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг)

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ покупателю выставляются только счета-фактуры, оформленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Передача покупателю счета-фактуры означает, что продавец предъявляет ему к уплате сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Из норм п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ следует, что продавец не выставляет в адрес покупателя счет-фактуру на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это означает, что такой счет-фактура выписывается в одном экземпляре самим продавцом, получившим оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если покупатель все же получит от продавца счет-фактуру на оплату товаров (работ, услуг) в счет их предстоящих поставок, он не вправе регистрировать его в книге покупок и применять налоговый вычет (в п. 13 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Если организация получает в течение налогового периода много авансов от покупателей, но значительную часть своей задолженности перед ними закрывает в рамках того же налогового периода, то она не может оформлять счета-фактуры на оплату товаров (работ, услуг) в счет их предстоящих поставок только на те суммы оплаты, частичной оплаты, по которым на конец налогового периода еще не состоялась отгрузка.
Нормы гл. 21 НК РФ и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур четко предписывают необходимость начисления НДС и оформления счетов-фактур на каждую сумму полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Причем не имеет значения, в каком налоговом периоде (в этом или следующем) состоится отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), за которые получена оплата, частичная оплата.
Если по условиям договора комиссии комиссионер участвует в расчетах, получая деньги от покупателей за товары комитента и затем отгружая для них товары, комиссионер не должен составлять счета-фактуры на суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от покупателей.
Исходя из норм ст. 999 ГК РФ комиссионер, исполнив поручение комитента, обязан представить ему отчет и передать все полученное в рамках договора комиссии. Это объясняется тем, что все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента.
Следовательно, суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, полученные комиссионером от покупателей, являются средствами комитента. Поэтому именно комитент обязан начислить НДС с сумм, полученных комиссионером от покупателей, и выписать соответствующие счета-фактуры. Это разъясняется в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. При оформлении счетов-фактур на суммы авансов (оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров), полученных от покупателей, комитент будет использовать сведения, указанные в отчете комиссионера и копиях полученных от него платежных поручений.

4.1.8. Отличие аванса от доходов будущих периодов

Если на расчетный счет или в кассу организации поступили денежные средства от другой организации или от гражданина, необходимо решить, как отразить данные средства в бухгалтерском учете.
Если это аванс, то в бухгалтерском учете должна быть оформлена проводка:
Д-т 51 (50) К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - поступил аванс.
В случае получения дохода, относящегося к будущим периодам, в учете организации должна быть оформлена проводка:
Д-т 51 (50) К-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - получен доход будущих периодов.
Иными словами, надо точно знать, что является авансом, а что - доходом будущих периодов. Иначе отчетность будет составлена неправильно, за что бухгалтера и руководителя налоговые органы могут обязать уплатить административный штраф в размере от 2000 руб. до 3000 руб. (ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях). Кроме того, не исключено, что штраф придется уплатить и организации: согласно ст. 120 НК РФ с нее взыщут от 5000 до 15 000 руб.
Выясним различия между доходами будущих периодов и авансами полученными.
В п. 2 ПБУ 9/99 сказано, что под доходом понимается полученная организацией экономическая выгода, то есть доход возникает только в случае, если есть уверенность, что, скорее всего, деньги, полученные от контрагентов, не придется возвращать. Ведь в противном случае никакой выгоды не будет.
Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов. На счете 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Во всех этих случаях организации уже не придется возвращать деньги контрагенту (если, конечно, не будет каких-то непредвиденных обстоятельств). Организация уже исполнила свои обязательства перед тем, кто уплатил ей деньги, позволив пользоваться помещением, бассейном или товарным знаком.
Когда наступит "будущий период", относящийся к нему доход должен быть списан проводкой:
Д-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", К-т 90, субсчет "Выручка".
Авансы не приносят организации никакой экономической выгоды. Ведь организации, получившей аванс, еще предстоит исполнить свои обязательства - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И только после этого можно сказать, что доход получен. Если же организация откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.
Аванс выданный - это предоплата в счет будущей поставки товаров: как правило, у организации-продавца есть возможность передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. К авансам также следует относить суммы, поступившие за работу, которую организация еще не сделала.
Итак, сделаем вывод: если средства, поступившие от заказчика, принесут организации экономическую выгоду и деньги не придется возвращать, то их можно относить к доходам будущих периодов. Если же есть сомнения в возможности получения выгоды, полученные суммы являются авансами, полученными под отгрузку товаров, выполнение работ либо оказание услуг.
В НК РФ понятие "доходы будущих периодов" отсутствует. Поэтому все поступления, которые в бухгалтерском учете относят к таким доходам, для целей налогообложения считаются авансами.

4.2. Задаток

4.2.1. Общие положения

Аванс не следует путать с задатком.
Задаток - это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ).
Задаток выполняет три функции - доказательственную, обеспечительную и платежную.
В качестве доказательственной функции задаток подтверждает факт заключения договора, наличия обязательств. Существуют законодательно установленные ограничения, из-за которых доказательственная функция не может быть выполнена. Перечисление задатка до заключения договора, требующего государственной регистрации, не может подтверждать факт заключения договора. Это объясняется тем, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ), а несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее ничтожность (п. 1 ст. 165 ГК РФ).
Задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. Однако платежная функция может быть не реализована: при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен (п. 1 ст. 381 ГК РФ).
Задаток обеспечивает исполнение обязательства (п. 2 ст. 381 ГК РФ). При невыполнении одной из сторон принятых на себя обязательств возникают неблагоприятные последствия. Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у задаткополучателя.
Если в неисполнении обязательств по договору виновата сторона, получившая задаток, то она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка, то есть удержание задатка и взыскание его в двойном размере - это форма правовой ответственности за неисполнение обязательства. По сути, законодательством предусмотрена одинаковая мера ответственности и для задаткодателя, и для задаткополучателя. Уплата получателем задатка в двойном размере означает, что, помимо возврата задатка, он должен дополнительно уплатить сумму, равную задатку, которая является санкцией за неисполнение обязательства.
Законодательством (ст. 380 ГК РФ) установлено требование о заключении соглашения о задатке в письменной форме, несоблюдение которого приводит к тому, что сумма задатка признается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
Соглашение о задатке заключается сторонами путем оформления отдельного документа или путем включения условий о задатке в положения основного договора.
В бухгалтерском учете внесенный задаток сам по себе не считается расходом задаткодателя. В п. 3 ПБУ 10/99 указано, что выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации. Перечисление денежных средств в качестве задатка не формирует затраты организации, а только отражается на счетах учета расчетов сторон. Иными словами, сумма переданного задатка формирует дебиторскую задолженность в отчетности организации, выдавшей задаток.
Аналогичный подход применяется и в отношении доходов задаткополучателя. Пунктом 3 ПБУ 9/99 установлено, что доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц в виде задатка. Сумма полученного задатка отражается в составе кредиторской задолженности.
Сумма задатка (переданного или полученного) отражается на счетах, открытых для расчетов по основному договору. Такая практика обусловлена тем, что сумма задатка засчитывается в счет обязательств по основному договору.
Одновременно суммы задатка учитываются за балансом, поскольку задаток - это способ обеспечения исполнения обязательств. Для этих целей задаткодатель отражает сумму перечисленного задатка по дебету счета 009, а задаткополучатель - по дебету счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Суммы обеспечений, учтенные на забалансовых счетах, списываются по мере погашения задолженности, то есть упомянутые счета кредитуются в момент зачета суммы задатка в счет платежей по основному договору.

Пример 14. Покупатель заключил с поставщиком договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
В доказательство обеспечения исполнения условий договора покупатель внес 9 ноября задаток 50 000 руб., о чем было составлено соглашение о задатке.
В бухгалтерском учете покупателя были оформлены следующие проводки:
Д-т 60, субсчет "Задаток", К-т 51 - 50 000 руб. - перечислена сумма задатка на расчетный счет продавца;
Д-т 009 - 50 000 руб. - отражен выданный задаток за балансом.
В бухгалтерском учете продавца были оформлены следующие проводки:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Задаток", - 50 000 руб. - поступил задаток от покупателя;
Д-т 008 - 50 000 руб. - отражен за балансом полученный задаток.

Для целей налогообложения прибыли учет суммы задатка не зависит от метода, применяемого налогоплательщиком при определении налоговой базы. Ведь среди доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ названы доходы, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательств, а в п. 32 ст. 270 настоящего Кодекса сказано, что расходами, не признаваемыми для целей налогообложения прибыли, являются расходы в виде имущества, переданного в качестве задатка. Только с момента начала отгрузки товаров (даты выполнения работ или оказания услуг) задаток теряет свою обеспечительную функцию и приобретает платежную. Поэтому на дату отгрузки сумма задатка признается в составе выручки от реализации товаров как у тех организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ), так и у тех организаций, которые применяют кассовый метод (п. 2 ст. 273 Кодекса).
Если стороны договора применяют метод начисления, перечисленные поставщику в качестве задатка денежные средства не отражаются в налоговом учете покупателя и для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются. Полученный задаток не учитывается и в налоговой базе продавца.
Если стороны договора применяют кассовый метод, продавец не включает сумму задатка в доходы в момент его получения. Налогооблагаемый доход будет признан на дату отгрузки товаров. Покупатель признает расходы по приобретенным и оприходованным товарам при условии, что товары были отгружены ему и он оплатил их. Если на момент реализации в счет оплаты товаров была засчитана только сумма задатка, расходы могут быть признаны в пределах этой суммы.
Предусмотренные гражданским законодательством последствия неисполнения обязательств по договору, обеспеченному задатком, различны и зависят от того, какая из сторон виновата в том, что условия сделки не соблюдены.
Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, возмещает другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (п. 2 ст. 381 ГК РФ).
Если в неисполнении договора виноват задаткодатель, то для целей налогообложения прибыли при неисполнении условий договора сумма задатка рассматривается как безвозмездно полученное имущество той стороной, у которой в соответствии с ГК РФ остается задаток. На основании п. 8 ст. 250 НК РФ сумма задатка признается в качестве дохода при исчислении налога на прибыль. Другая сторона безвозмездно передает имущество, а значит, не может учитывать сумму задатка в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12, от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56).
Если в неисполнении договора виноват задаткополучатель, то при исчислении налога на прибыль отражение суммы задатка должно рассматриваться как безвозмездное получение имущества одной стороной и его безвозмездная передача другой, то есть, возвращая задаток в двойном размере, задаткополучатель не учитывает эти суммы в расходах для целей налогообложения прибыли. В свою очередь, у задаткодателя половина суммы (в размере задатка) включается в доходы. Другая половина не учитывается в налоговой базе, так как она, по сути, является возвратом денежных средств, ранее переданных в качестве задатка.
Задаток не облагается НДС. Подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик рассчитывает налоговую базу по НДС в день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На первый взгляд, данная норма обязывает задаткополучателя при получении задатка начислить НДС, так как задаток выдается в счет причитающихся по основному договору платежей. Однако такой подход не учитывает правовую природу задатка, поскольку его основная функция - обеспечительная. Иначе задаток не отличался бы от аванса. Нормы гражданского законодательства четко разграничивают понятия аванса и задатка. Аванс является предварительной оплатой, а задаток - обеспечением обязательства. В момент получения задаток является средством обеспечения исполнения договора. До того как стороны приступят к исполнению обязательств по основному договору, задаток выполняет исключительно обеспечительную функцию, а не платежную. В случае неисполнения договора одной из сторон задаток фактически становится штрафом, и признать его оплатой по неисполненному договору нельзя. Следовательно, задаток сам по себе не признается оплатой в счет предстоящей поставки товаров. Платежная функция задатка реализуется только в момент зачета в счет основного долга покупателя, после того как стороны исполнят обязательства по договору. Поэтому задаток не облагается НДС.
Но задаток считается авансом и при его получении НДС исчисляется в общем порядке:
- если письменная форма соглашения о задатке не соблюдена;
- если соглашение заключено в письменной форме после начала исполнения обязательств по договору.
После начала исполнения обязательств по договору (отгрузки товара) задаток переходит в разряд аванса и подлежит обложению НДС.

Продолжение примера 14. Продавец отгрузил товар 15 ноября. С этого момента обеспечительная функция задатка прекратилась, и он засчитывался в счет причитающихся платежей по основному договору. С суммы полученного задатка продавец начислил НДС 15 ноября. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составила 7627 руб. (50 000 руб. x 18 : 118).
В бухгалтерском учете продавца были оформлены следующие проводки:
Д-т 62, субсчет "Задаток", К-т 62, субсчет "Основные расчеты", - 50 000 руб. - засчитана сумма задатка в счет обязательств по основному договору;
Д-т 76, субсчет "НДС с авансов", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 7627 руб. - начислен НДС с аванса;
К-т 008 - 50 000 руб. - списан задаток с забалансового счета;
Д-т 62, субсчет "Основные расчеты", К-т 90, субсчет "Выручка", - 236 000 руб. отгружены товары покупателю;
Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 36 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с авансов", - 7627 руб. - зачтен НДС с полученного задатка.

Досрочное исполнение обязательств по договору также влечет исчисление НДС в общем порядке.

Пример 15. В соглашении о задатке между покупателем и продавцом указано, что оно прекращается досрочно, если покупатель уплатит все платежи по договору поставки.
Вместо задатка в размере 50 000 руб. покупатель перечислил всю сумму платежей, предусмотренных договором поставки, - 236 000 руб. Поскольку покупатель выполнил обязательства по договору, полученные денежные средства являлись авансом, то есть оплатой в счет предстоящих поставок товаров. С этой суммы продавец был обязан исчислить НДС.

Гражданским законодательством не предусмотрен безоговорочный возврат задатка, в отличие от аванса, который подлежит возврату при расторжении договора. Напротив, по общему правилу, задаток остается у кредитора по основному договору (за исключением случая, когда в неисполнении договора виноват кредитор). Но иногда задаток может быть возвращен.
В случае расторжения договора по взаимному соглашению сторон обязательства по основному договору прекращаются и задаток возвращается задаткодателю, причем не в виде штрафа, взимаемого с виновной стороны.
Кроме того, задаток возвращается, если обязательства не могут быть исполнены. Речь, в частности, идет в данном случае об обстоятельствах, за которые ни одна из сторон не отвечает (форс-мажор), на что указано в ст. 416 ГК РФ.
При методе начисления, так же как и при кассовом методе учета доходов и расходов, организации-задаткополучатели не отражают в налоговой базе по налогу на прибыль операции по возврату задатка. В свою очередь, задаткодатель не признает в налоговом учете в доходах сумму возвращенного задатка.

4.2.2. Применение контрольно-кассовой техники
при получении задатка

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника (ККТ) применяется при наличных денежных расчетах в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Наличными денежными расчетами признаются произведенные с использованием средств наличного платежа расчеты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Сумма задатка является обеспечением обязательства, а не платежом по договору. В момент передачи задатка между покупателем и продавцом расчеты за товары (работы, услуги) не проводятся. Таким образом, применять ККТ при приеме задатка в наличной форме не надо.

4.3. Отражение в бухгалтерском учете получения и выдачи
авансов и предоплаты в иностранной валюте

4.3.1. Общие положения

В связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, с 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете выданные (полученные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не следует. Теперь в бухгалтерском учете не надо определять курсовые разницы по авансам, предоплате и задаткам ни на дату совершения операции (то есть на момент отгрузки), ни на отчетную дату (то есть на последний день каждого месяца).
Величина перечисленного (полученного) аванса в бухгалтерском учете с 2008 г. рассчитывается в рублях по курсу, действовавшему на дату уплаты (получения) аванса. В дальнейшем эта величина не пересчитывается (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
С 2008 г. действует новый порядок:
- учета авансов (предоплаты, задатков), перечисленных (полученных) по договорам в иностранной валюте (условных денежных единицах);
- определения стоимости активов и расходов, оплаченных организацией-покупателем в порядке предоплаты или в виде аванса (задатка);
- исчисления суммы доходов у организации-продавца, получившего от покупателя предоплату (аванс, задаток).
Изменения, внесенные в ПБУ 3/2006, затронули операции, осуществляемые по договорам, составленным не только в иностранной валюте, но и в условных денежных единицах, расчеты по которым производятся в рублях. В равной мере эти поправки относятся и к контрактам, которые заключены с зарубежными партнерами и расчеты по которым производятся в иностранной валюте.
Суммы авансов, предоплат и задатков входят в состав средств в расчетах. До 2008 г. данные суммы учитывались по правилам п. 7 ПБУ 3/2006. Их стоимость подлежала пересчету в рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России либо положениями договора в условных денежных единицах, на дату совершения операции, а также на отчетную дату.
С 2008 г. суммы авансов, предоплат и задатков не подпадают под действие п. 7 ПБУ 3/2006. Теперь они учитываются согласно п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006.
Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 средства полученных и выданных авансов и предоплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой вышеуказанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
В п. 10 ПБУ 3/2006 говорится о том, что пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты не производится.
Следовательно, организация, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже в дальнейшем в бухгалтерском учете не пересчитывает данные суммы (в том числе и на отчетную дату).

Пример 16. Покупатель перечислил в сентябре 2008 г. продавцу стопроцентную предоплату по договору на поставку товаров, составленному в условных денежных единицах (у. е.). По условиям договора 1 у. е. равна 1 долл. США (по курсу Банка России на день платежа) плюс 2%. Общая стоимость сделки - 10 000 у. е.
Сумма предоплаты исходя из действовавшего курса Банка России на дату платежа, который составлял 24 руб/долл. США <*>, равна 244 800 руб. (10 000 долл. США x 24 руб/долл. США x 102%).
--------------------------------
<*> Здесь и далее в примерах используются условные величины курсов валют (долларов США, евро, у. е.), а также ставки рефинансирования Банка России.

В бухгалтерском учете покупателя была оформлена проводка:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 244 800 руб. - перечислена предоплата продавцу по договору, заключенному в у. е.
В бухгалтерском учете продавца была оформлена проводка:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 244 800 руб. - получена предоплата от покупателя по договору, заключенному в у. е.
На конец отчетного периода (30 сентября 2008 г.) товары еще не были отгружены продавцом.
При составлении бухгалтерской отчетности ни покупатель, ни продавец не пересчитывал сумму предоплаты.
В бухгалтерской отчетности организаций за девять месяцев 2008 г. задолженность контрагента была отражена в той же оценке, по которой она была принята к бухгалтерскому учету.

4.3.2. Оценка в бухгалтерском учете стоимости активов,
приобретенных покупателем после перечисления предоплаты
в иностранной валюте

В ПБУ 3/2006 установлены правила определения стоимости приобретенных активов (расходов), если в счет их оплаты покупатель уже перечислил продавцу аванс (предоплату). В абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006 сказано, что активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предоплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предоплату).
В дальнейшем стоимость принятых к учету внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.), материально-производственных запасов и расходов не подлежит пересчету (п. 10 ПБУ 3/2006).
При стопроцентной предоплате покупатель должен оценивать стоимость приобретенных активов (результатов выполненных работ, оказанных услуг) в той же сумме, в какой предоплата была принята к учету.

Пример 17. Покупатель получил в ноябре 2008 г. от продавца товары.
Данная поставка уже была полностью оплачена покупателем в сентябре. Сумма перечисленной предоплаты составляла 244 800 руб. и была рассчитана исходя из курса 24 руб/долл. США, увеличенного на 2% (согласно условиям договора в у. е.).
На дату отгрузки товаров курс валюты уменьшился до 23,5 руб/долл. США. Но это не давало оснований покупателю оценивать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров по действовавшему курсу иностранной валюты. Покупатель должен был руководствоваться новыми нормами п. 9 ПБУ 3/2006 и определять стоимость полученных ценностей в той же рублевой оценке, по которой была отражена в бухгалтерском учете сумма предоплаты, перечисленная поставщику.
В бухгалтерском учете покупателя в ноябре 2008 г. были оформлены следующие проводки:
Д-т 41 К-т 60 - 244 800 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;
Д-т 60 К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 244 800 руб. - зачтена сумма предоплаты, перечисленной продавцу в сентябре 2008 г.

При частичной предоплате (авансе) покупатель обязан определять стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) следующим образом:
- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевой оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);
- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день их оприходования, либо по иному курсу, установленному в договоре (п. 5 и абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
Результат сложения вышеназванных сумм и есть та стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтерскому учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).
В то же время оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит согласно п. 7 ПБУ 3/2006 переоценке, которая проводится на дату совершения операции (например, по погашению остатка задолженности) и на отчетную дату. При этом у покупателя будут возникать курсовые разницы. В бухгалтерском учете они отражаются в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 в составе прочих доходов или прочих расходов.

Пример 18. Покупатель и продавец заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки по условиям договора - 10 000 у. е. При этом 1 у. е. равна 1 евро (по курсу Банка России на дату перечисления) плюс 1%.
Покупатель перечислил в августе 2008 г. продавцу аванс в размере 6000 у. е. На дату платежа курс евро был равен 36 руб/евро. Сумма аванса составила 218 160 руб. (6000 евро x 36 руб/евро x 101%).
Продавец отгрузил товары в сентябре 2008 г. На дату отгрузки курс евро составлял 36,5 руб/евро.
Покупатель рассчитал стоимость приобретенных товаров следующим образом:
218 160 руб. + 4000 евро x 36,5 руб/евро x 101% = 365 620 руб.
Сумма задолженности покупателя перед поставщиком после оприходования приобретенных товаров составила 4000 у. е. (10 000 у. е. - 6000 у. е.). В рублевом эквиваленте эта сумма на дату отгрузки составляла 147 460 руб. (365 620 руб. - 218 160 руб.).
На конец отчетного периода (девять месяцев 2008 г.) покупатель пересчитал сумму задолженности перед поставщиком. Курс евро на 30 сентября 2008 г. составил 36,7 руб/евро. Кредиторская задолженность перед поставщиком на отчетную дату при пересчете в рубли составила 148 268 руб. (4000 евро x 36,7 руб/евро x 101%). Образовалась курсовая разница в размере 808 руб. (148 268 руб. - 147 460 руб.).
Оставшуюся сумму задолженности покупатель перечислил продавцу в ноябре. Курс на дату платежа равнялся 37 руб/евро. Сумма оплаты - 149 480 руб. (4000 евро x 37 руб/евро x 101%). На дату окончательного расчета покупатель в последний раз определил курсовую разницу по сделке. Ее величина составила 1212 руб. (149 480 руб. - 148 268 руб.).
В бухгалтерском учете покупателя были оформлены следующие проводки:
в августе 2008 г.:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 218 160 руб. - перечислена предоплата продавцу по договору в у. е.;
в сентябре 2008 г.:
Д-т 41 К-т 60 - 365 620 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;
Д-т 60 К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 218 160 руб. - зачтена сумма предоплаты, перечисленной поставщику в сентябре 2008 г.;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 808 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на дату совершения операции;
в ноябре 2008 г.:
Д-т 60 К-т 51 - 149 480 руб. - перечислена оставшаяся сумма долга поставщику;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 1212 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на дату платежа.

Аналогичным образом определяется стоимость ценностей, приобретенных у зарубежного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте. Разница состоит только в том, что при применении норм ПБУ 3/2006 по операциям, осуществляемым в рамках внешнеторговых контрактов, всегда используется официальный курс иностранной валюты, установленный Банком России.

4.3.3. Определение в бухгалтерском учете суммы выручки
продавцом, получившим предоплату в иностранной валюте

С 2008 г. для поставщика, который в счет оплаты предстоящей отгрузки получил от покупателя предоплату (аванс, задаток), в абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 предусмотрены правила определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), согласно которым доходы организации при условии получения аванса, задатка, предоплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предоплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предоплату).
Следовательно, продавец рассчитывает сумму выручки от реализации в том же порядке, в котором покупатель исчисляет стоимость приобретенных товаров.
При стопроцентной предоплате поставщик отражает в бухгалтерском учете величину доходов в сумме, равной размеру предоплаты.

Пример 19. Воспользуемся данными примера 17.
Продавец, отгрузив в ноябре 2008 г. покупателю товары, отразил в бухгалтерском учете выручку от реализации в той рублевой сумме, в которой была исчислена сумма стопроцентной предоплаты, полученной от покупателя в сентябре, - 244 800 руб. Изменившийся курс иностранной валюты в расчет не принимался.
В бухгалтерском учете продавца в ноябре были оформлены следующие проводки:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 244 800 руб. - отражена выручка от реализации товаров покупателю;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 244 800 руб. - зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя за реализованные товары.

В случае частичной предоплаты продавец рассчитывает размер выручки как сумму двух составляющих:
- части выручки, равной сумме полученного аванса;
- неоплаченной части дохода, равной сумме задолженности покупателя, исчисленной в рублевой оценке по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату реализации, либо по иному курсу, определенному в договоре.
В дальнейшем сумма исчисленной выручки не пересчитывается.
В то же время сумма дебиторской задолженности покупателя должна переоцениваться на дату совершения операции (например, по погашению задолженности) и на отчетную дату. Возникшая курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или прочих расходов.

Продолжение примера 19. У продавца в бухгалтерском учете операция по договору в у. е., заключенному с покупателем, оформлялась следующим образом:
в августе 2008 г.:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 218 160 руб. (6000 евро x 36 руб/евро x 101%) - получена частичная предоплата от покупателя по договору в у. е.;
в сентябре 2008 г.:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 365 620 руб. (218 160 руб. + 4000 евро x 36,5 руб/евро x 101%) - отражена стоимость реализованных товаров;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 218 160 руб. - зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя в августе 2008 г.;
Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 808 руб. [4000 евро x (36,7 руб/евро - 36,5 руб/евро) x 101%] - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату (30 сентября 2008 г.);
в ноябре 2008 г.:
Д-т 51 К-т 62 - 149 480 руб. (4000 евро x 37 руб/евро x 101%) - получена оставшаяся сумма долга от покупателя;
Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1212 руб. [4000 евро x (37 руб/евро - 36,7 руб/евро) x 101%] - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете задолженности покупателя на дату платежа.

Сумма выручки российских поставщиков, осуществляющих сделки с зарубежными покупателями и получающих от них оплату в иностранной валюте, формируется аналогичным образом.
Вывод.
Если организация перечислила (получила) стопроцентную предоплату в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете курсовая разница не возникает.

4.3.4. Учет оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)
в иностранной валюте

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В налоговом учете может возникнуть положительная или отрицательная курсовая разница, которая должна быть учтена во внереализационных доходах (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) либо во внереализационных расходах (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 Кодекса).
В налоговом учете стоимость приобретенных товаров определяется по правилам НК РФ.
Валютная дебиторская задолженность должна переоцениваться в налоговом учете на конец каждого месяца. В бухгалтерском учете этого делать не надо.
При стопроцентной предоплате, если деньги перечислены в одном месяце, а товар доставлен уже в другом, дебиторская задолженность поставщика должна переоцениваться в налоговом учете на последнее число каждого месяца. Таким образом, налоговое законодательство требует переоценивать дебиторскую задолженность на конец месяца, если даже оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и поставка происходят в пределах одного отчетного периода по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете курсовая разница не возникает и на этот раз. В итоге на конец месяца, в котором оплачен, но не получен товар, в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (или постоянный налоговый актив) согласно ПБУ 18/02.

Пример 20. Покупатель 28 августа 2008 г. перечислил стопроцентную предоплату за товар продавцу в сумме 10 000 евро. Товар поступил на склад покупателя 12 сентября 2008 г., и на эту дату право собственности на товар по договору перешло к покупателю. Курс евро, установленный Банком России на 28 августа, равен 36,3893 руб/евро, на 31 августа - 36,4054 руб/евро, на 12 сентября - 36,6446 руб/евро. 14 сентября 2008 г. вся партия приобретенных товаров была полностью реализована.
В бухгалтерском и налоговом учете были сделаны следующие записи и расчеты:
28 августа:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 52 "Валютные счета" - 363 893 руб. (10 000 евро x 36,3893 руб/евро) - перечислена предоплата иностранному партнеру в размере 100% стоимости партии товаров;
31 августа:
покупатель списал положительную курсовую разницу в размере 161 руб. [10 000 евро x (36,4054 руб/евро - 36,3893 руб/евро)] в налоговом учете во внереализационные доходы. В бухгалтерском учете было отражено постоянное налоговое обязательство;
Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 38,64 руб. (161 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;
12 сентября:
Д-т 41 К-т 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", - 363 893 руб. - оприходованы импортные товары;
Д-т 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 363 893 руб. - зачтена уплаченная поставщику сумма стопроцентной предоплаты в счет поставки товаров.
Стоимость импортных товаров в налоговом учете составила 366 446 руб. (10 000 евро x 36,6446 руб/евро).
В налоговом учете покупатель списал положительную курсовую разницу в размере 2392 руб. [10 000 евро x (36,6446 руб/евро - 36,4054 руб/евро)] во внереализационные доходы. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство было отражено следующим образом:
Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 574,08 руб. (2392 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;
14 сентября:
стоимость импортных товаров в налоговом учете составила 366 446 руб., в бухгалтерском учете - 363 893 руб. Постоянная разница - 2553 руб. (366 446 руб. - 363 893 руб.). В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 - 363 893 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", - 612,72 руб. (2553 руб. x 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) возможен случай, когда организация, приобретая товары за иностранную валюту, перечисляет поставщику оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в меньшей сумме, чем полная стоимость товара, а оставшуюся часть кредиторской задолженности погашает уже после того, как примет товары к учету.
В этом случае стоимость товаров формируется следующим образом:
- часть товаров, оплаченная авансом, признается в бухгалтерском учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату аванса;
- часть, оставшаяся неоплаченной, отражается в учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату, когда ценности приняты организацией к бухгалтерскому учету.
Как действовать в данной ситуации бухгалтеру? Порядок работы с частичным авансом аналогичен порядку работы со стопроцентным авансом. Поэтому рассмотрим, как поступать с кредиторской задолженностью, которая возникает после получения частично оплаченных ценностей.
Если покупатель погасит свою задолженность в том же месяце, в котором товар поступил, стоимость обязательства должна быть пересчитана по курсу Банка России на дату оплаты, причем сделать это надо как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Если же денежные средства поступят в следующих месяцах, то в бухгалтерском учете пересчет кредиторской задолженности должен быть сделан:
1) на последнее число месяца начиная с того, в котором товар поступил, и затем - на последнее число каждого месяца (до того как товар будет оплачен);
2) на момент оплаты товара.
В налоговом учете действует аналогичный порядок. Если покупатель окончательно рассчитывается за товары только в последующие месяцы, то кредиторская задолженность (как и в бухгалтерском учете) должна переоцениваться на последнее число каждого месяца, предшествующего оплате, а также на дату окончательного расчета.

Пример 21. Покупатель перечислил 15 августа 2008 г. иностранному поставщику аванс в размере 50% стоимости товаров - 5000 евро. Официальный курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 35,9732 руб/евро. Товар поступил на склад покупателя 30 августа. Оставшуюся сумму (5000 евро) поставщику перечислили 31 августа. Официальный курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 36,4054 руб/евро.
Покупатель представил 30 августа декларацию к таможенному оформлению груза. Официальный курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 36,3893 руб/евро. Значит, таможенная стоимость партии товаров в рублях была равна 363 893 руб. (10 000 евро x 36,3893 руб/евро).
В бухгалтерском и налоговом учете были сделаны следующие записи:
15 августа:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 52 - 179 866 руб. (5000 евро x 35,9732 руб/евро) - перечислен аванс иностранному партнеру в размере 50% стоимости партии товаров;
30 августа:
Д-т 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 179 866 руб. - зачтена уплаченная поставщику сумма аванса в счет поставки товаров;
Д-т 41 К-т 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", - 179 866 руб. - учтена в стоимости товаров сумма аванса;
Д-т 41 К-т 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", - 181 946,5 руб. (5000 евро x 36,3893 руб/евро) - отражена часть стоимости товаров, оставшаяся неоплаченной;
31 августа:
Д-т 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", К-т 52 - 182 027 руб. (5000 евро x 36,4054 руб/евро) - погашена оставшаяся задолженность по контракту;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", - 80,5 руб. [5000 евро x (36,4054 руб/евро - 36,3893 руб/евро)] - отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете курсовая разница была рассчитана следующим образом:
- положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (разница по задолженности между датой, когда перечислен аванс, и датой, когда оприходованы товары) составила 2080,5 руб. [5000 евро x (36,3893 руб/евро - 35,9732 руб/евро)];
- отрицательная курсовая разница (разница по задолженности между датой, когда оприходованы товары, и датой окончательного расчета) составила 80,5 руб. [5000 евро x (36,4054 руб/евро - 36,3893 руб/евро)].
В бухгалтерском же учете была признана только отрицательная курсовая разница в сумме 80,5 руб. Следовательно, образовалась постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:
Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 499,32 руб. (2080,5 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

5. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ
И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИХ РАБОТ

5.1. Правовые основы научно-исследовательских
и опытно-конструкторских работ

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут как выполняться собственными силами организации, так и заказываться специализированной организации.
Правоотношения между заказчиком и исполнителем по договору на выполнение НИОКР регулируются гл. 38 ГК РФ.
В п. 1 ст. 769 ГК РФ выделены два договора:
1) договор на выполнение научно-исследовательских работ (научные исследования) (НИР);
2) договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии) (ОКР).
По договору на выполнение НИР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Договоры на проведение НИОКР характеризуются:
- наличием технического задания (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ);
- установлением пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ). При этом права заказчика и исполнителя на результаты работ, охраняемые как объекты интеллектуальной собственности, определяются в соответствии с частью четвертой ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).
Существенными условиями договора на проведение НИОКР являются срок его исполнения и цена работы (ст. ст. 708, 709 ГК РФ).
Основной критерий, позволяющий отличать договоры на выполнение НИОКР от других типов договоров, - это новизна результата. Такой вывод можно сделать на основании анализа совокупности норм гл. 38 ГК РФ, ст. 262 НК РФ, Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон о науке и государственной научно-технической политике).
Общий вывод о сущности расходов на НИОКР сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N А60-4600/07: к ним относятся любые научно-исследовательские (фундаментальные и прикладные исследования), опытно-конструкторские (разработка нового изделия, технологий, конструкторской документации), технологические работы (разработка способа изготовления, сборка конкретного по заданным параметрам устройства, подборка материала для его изготовления, подборка режима для производства нового разработанного с заданными свойствами материала), результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг).
Отличительная особенность НИОКР состоит также в том, что эти работы носят творческий характер, а потому высока вероятность неисполнения договора исполнителем (то есть нельзя получить результат, предусмотренный техническим заданием). В связи с этим риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 769 ГК РФ). Исполнитель, обнаружив, что достичь предусмотренных договором результатов невозможно, или получив информацию об этом, обязан незамедлительно прекратить работы (ст. 773 ГК РФ). При выполнении НИР заказчик должен оплатить стоимость работ, проведенных до выявления данного факта, в размере, не превышающем соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ). Аналогичная норма применяется в отношении ОКР (ст. 776 ГК РФ) с тем отличием, что в данном случае речь идет о фактических затратах исполнителя, ограничений по которым не установлено.
Таковы имущественные последствия риска неполучения желаемого результата для заказчика. В то же время в силу ст. 777 ГК РФ исполнитель несет ответственность перед заказчиком за нарушение договоров на выполнение НИОКР, если не докажет, что такое нарушение произошло не по его (исполнителя) вине (п. 1 ст. 401 ГК РФ). Поэтому заказчику следует обстоятельно подойти к подготовке технического задания и календарного плана, указав результаты работ (соответствие ГОСТ и другим стандартам), которые должны быть получены на промежуточных этапах работ, сроки работ и вид документации, подтверждающий выполнение работ по этапу. В противном случае сделать выводы о некачественном и недобросовестном исполнении работ по договору и наличии вины исполнителя будет для него весьма затруднительно. На это, в частности, обращает внимание ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 11.05.2007 N Ф08-2583/2007.

5.2. Порядок отражения расходов на НИОКР

<< Пред. стр.

страница 3
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign