LINEBURG


страница 1
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Название документа
"Отдельные хозяйственные операции: бухгалтерский учет и налогообложение"
(Панченко Т.М.)
("Налоговый вестник", 2009)
Текст документа

"Налоговый вестник", 2009

ОТДЕЛЬНЫЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ:
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Т.М.Панченко

1. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФАКТОРИНГА

1.1. Общие положения

По своей сути факторинг представляет собой операцию, в ходе которой переуступается дебиторская задолженность с целью:
- увеличения скорости оборота денежных средств;
- снижения расходов по ведению счета;
- получения гарантий погашения задолженности.
Основной предпосылкой использования факторинга является возникновение у организации необходимости в предоставлении ее клиентам товарного кредита, в том числе в случаях появления новых продуктов, освоения новых рынков, высокой конкуренции, планирования увеличения объемов продаж и прибыли.
Наряду с факторингом организация может прибегать к банковскому кредитованию с применением таких его форм, как собственно кредит и овердрафт. И в том, и в другом случае сроки финансирования, его суммы и ставки будут строго фиксированными, а основой для вынесения решения о его предоставлении станет анализ прошлых финансовых результатов деятельности организации. Кроме того, любая форма банковского кредитования предполагает последующий возврат предоставленных средств.
Что же касается овердрафта, то он, так же как и кредит, предполагает его погашение за счет собственных средств клиента, срочность такого финансирования, обязательный переход на расчетно-кассовое обслуживание в банк-кредитор, а кроме того, жесткие сроки использования каждого транша кредита и лимитированность по суммам траншей.
Существуют также другие механизмы банковского кредитования организаций, которые не всегда и не в полной мере отвечают интересам клиентов. Если, например, рассматривать в качестве механизма банковского кредитования аккредитив, то этот вариант расчетов оказывается в ряде случаев неконкурентоспособным при его сравнении с товарным кредитом по открытому счету, который обслуживает факторинг.
Во-первых, открытие аккредитива, внесение в него изменений, проведение других операций в рамках исполнения аккредитива осуществляются за плату, определяемую банковским тарифом. Обычно расходы на аккредитив погашаются за счет покупателя (аппликанта по аккредитиву).
Во-вторых, выплата по аккредитиву происходит после получения надлежащих документов, а это означает, что участникам операции необходимо предусмотреть время на их сбор, а также на их проверку, к которой предъявляются весьма жесткие требования, установленные Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов. При этом обычно в более чем 50% документов имеются расхождения с вышеуказанными Правилами, и в результате они к оплате не принимаются. Если же банки обращаются к аппликанту за разрешением принять документы с расхождениями, то это означает как минимум дополнительные временные затраты.
В то же время при использовании аккредитивной формы расчетов задержать платеж покупателю, если документы в порядке, невозможно: банк обязан оплатить их.
При использовании формы расчетов с применением открытого счета оплата товара происходит при передаче в банк платежного поручения. Представленные отгрузочные документы проверяются на соответствие по формальным признакам. В этом случае отсутствуют ограничения по суммам, а покрытие не требуется. В отличие от расчетов по аккредитиву задержка оплаты при использовании открытого счета возможна, но в пределах определенного срока.
Однако использование открытого счета как формы расчетов при оплате товаров с отсрочкой платежа имеет свои негативные стороны. В частности, существуют риски возникновения кассовых разрывов, дефицита оборотных средств, а также кредитные и инфляционные риски и т.д.
В результате клиенту гораздо выгоднее в ряде случаев обратиться к такой форме финансирования, как факторинг.
Факторинг имеет три преимущества перед кредитом:
- в настоящее время в Российской Федерации большинство кредитов выдается на срок до года, в то время как факторинг бессрочен и может включать оплату целой серии поставок в течение срока действия договора, что позволяет планировать программу развития организации на годы вперед;
- при факторинге не требуется залог;
- организация получает целый комплекс сопутствующих услуг, в том числе управление дебиторской задолженностью, покрытие рисков, связанных с поставками на условиях отсрочки платежа, инкассация дебиторской задолженности, информационно-аналитическое обслуживание.
Помимо привлечения финансирования, факторинг позволяет покрыть определенные риски клиента, включая риск возникновения кассовых разрывов (несвоевременной оплаты поставки), кредитные риски (неоплаты поставки), а также инфляционные, валютные, процентные и операционные риски.
Итак, обращение организации к факторингу может быть обусловлено самыми разными ее потребностями. Одной организации необходимо проверить платежеспособность будущего покупателя, установить лимит отгрузок товаров и затем отслеживать его, другой - разработать договорную базу для успешной и безопасной работы с контрагентами, третьей - организовать учет продаж и дебиторской задолженности, четвертой - профинансировать периодически возникающие кассовые разрывы, пятой - защитить себя от возможных кредитных рисков, шестой - обеспечить контроль за своевременной оплатой поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, а также непосредственный сбор соответствующей задолженности.
Основные аргументы в пользу использования факторинга могут быть сформулированы следующим образом: если преимущества поставщика, использующего факторинг, заключаются в трансформации дебиторской задолженности в оборотные средства, ликвидации кассовых разрывов, вызванных просрочками оплаты поставок, покрытии валютного и других рисков, вызванных предоставлением отсрочки, оптимизации управленческого учета за счет синхронизированных товарных и денежных потоков и использовании информационного обеспечения банка, то результатом внедрения факторинга в бизнес поставщика являются:
- рост объема продаж за счет расширения товарного кредитования по объемам и срокам;
- увеличение доли на рынке;
- расширение и стабильная полнота ассортимента, построение долгосрочных отношений с покупателями;
- экономия на расходах на дополнительный персонал, ускорение оборачиваемости товаров.
В целом факторинг является механизмом регулирования финансовых потоков, который способен значительно повысить их эффективность (ускорить оборот капитала организации, что, в свою очередь, повлечет необходимость разработки более совершенных механизмов управления и контроля за финансовыми ресурсами организации).
При острой потребности в денежных средствах организация может обратиться в банк за кредитом с целью пополнения оборотных средств. Правда, часто для этого необходимо имущество, которое организация может отдать в залог, а оно есть не у всех. Организация может попытаться взять заем у дружественных компаний или учредителей. Но это тоже не всегда возможно. В этом случае у нее остается один путь - заключить договор факторинга с банком или факторинговой компанией.
По договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование согласно ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Отношения, возникающие из договоров факторинга, в основном регулируются нормами гл. 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ.
По договору факторинга поставщик (клиент) уступает финансовому агенту денежное требование к своему покупателю. В свою очередь, банк дает поставщику деньги до наступления срока платежа за отгруженные товары и берет за это вознаграждение.
Уступив финансовому агенту требование к покупателю, поставщик получает 70 - 90% планируемой выручки уже через несколько дней после отгрузки товара, а иногда даже в день представления финансовому агенту документов на отгрузку, а после оплаты покупателем финансовому агенту своей задолженности поставщик получает от финансового агента оставшиеся деньги (за вычетом ранее предоставленного финансирования и вознаграждения финансового агента, которое называется факторинговой комиссией).
Основа факторинга - длящиеся отношения по финансированию поставщика финансовым агентом. Иными словами, финансирование выделяется регулярно по мере возникновения дебиторской задолженности. В этом его основное отличие от обычной уступки требования (цессии). Тем не менее в основе договора факторинга всегда лежит уступка требования.
Само по себе слово "факторинг" происходит от английского слова "factor" - посредник. В Российской Федерации в качестве фактора (финансового агента, финансирующего поставщика) могут выступать только банк или иная кредитная организация. Но ст. 825 ГК РФ, разрешая иным коммерческим организациям заниматься факторингом, требует наличия у них лицензии (разрешения) на такие операции. Однако поскольку лицензии на факторинг законодательством не предусмотрены, то их нельзя и получить (п. 2 ст. 1 и ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Поэтому большинство факторинговых компаний имеют банковскую лицензию (хотя никаких других банковских операций не ведут), либо факторинговые услуги предлагают сами банки.
Встречаются факторинговые компании, которые работают без банковской лицензии.
Договоры с компаниями-факторами, не имеющими банковской лицензии, могут довести клиентов-поставщиков до суда в споре с контрагентами-должниками о правомерности уступки требования (ст. 173 ГК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 30.06.1998 N 955/98, ФАС Московского округа от 25.09.2003 N КГ-А40/7043-03-П, Письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2000 N 03-12/38825, Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2000 N Ф09-276/2000-ГК).
При этом отсутствие лицензии на банковскую деятельность не является поводом для того, чтобы запретить поставщику учитывать расходы по договору факторинга для целей налогообложения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А56-10078/2005, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2006 N 09АП-15614/2006-АК).
Поставщику легче заключить договор факторинга с банком, в котором у него открыт расчетный счет. Ведь у банка имеется информация о состоянии расчетных счетов своих клиентов. Поэтому он быстрее сможет принять решение о заключении договора и установить обоснованный лимит по факторинговым операциям. Кроме того, при заключении договора факторинга со "своим" банком поставщик может иногда сэкономить. Некоторые банки берут относительно небольшие комиссии по договорам факторинга - ведь в первую очередь они заинтересованы в клиенте, и часто факторинг для банка является только дополнительной услугой.
Но организация может обратиться и в специализированные факторинговые компании, которые могут предложить более оперативное (чем в банках, для которых факторинг - непрофильная услуга) рассмотрение документов, а также дополнительные услуги: электронный документооборот, управление дебиторской задолженностью и коллекторские услуги (услуги по возврату долгов).
После заключения договора факторинга организация обязана предупредить своих покупателей об изменении реквизитов для оплаты поставок. Ведь если заключен договор открытого факторинга (п. 1 ст. 830 ГК РФ), покупатели должны перечислять деньги уже не организации-поставщику, а банку или факторинговой компании. Для этого организация должна письменно уведомить каждого покупателя (причем по каждой поставке, которая передана на факторинговое обслуживание) о том, что он должен заплатить финансовому агенту (банку или компании-фактору).
Для заключения договора факторинга не нужно получать согласие покупателя (должника) на то, чтобы его долг был уступлен. Причем если даже в договоре между покупателем и поставщиком имеется запрет на уступку долга третьим лицам, такое ограничение не делает договор факторинга недействительным (п. 1 ст. 828 ГК РФ). Но это не освобождает поставщика, заключившего договор факторинга (в нарушение запрета на уступку требования, установленного в договоре), от ответственности перед покупателем за невыполнение условий договора, например обязанности выплатить штраф и т.д. (п. 2 ст. 830 ГК РФ).
Иногда организации заключают договоры закрытого факторинга. В этом случае поставщик ничего не сообщает своему покупателю о том, что его долг финансируется финансовым агентом. Покупатель платит деньги своему поставщику (а не финансовому агенту), а поставщик сам возвращает банку или факторинговой компании полученное ранее финансирование и уплачивает вознаграждение за услуги. Но если покупатель не платит вовремя по своим долгам, финансовый агент, как правило, сам взыскивает просроченную дебиторскую задолженность.

1.2. Финансирование по договору факторинга

В договоре факторинга, заключаемом финансовым агентом с поставщиком, определяются основные условия финансирования под уступку дебиторской задолженности (виды комиссий и их размер, а также условия предоставления финансирования).
Факторинг всегда дороже банковского кредита, однако клиенты точно знают, что они получат большую часть денег сразу после отгрузки. К тому же продавцы могут переложить факторинговые расходы на своих покупателей. Для этого им достаточно установить проценты за отсрочку платежа (например, 2% от суммы долга в месяц).
Одно из преимуществ факторинга перед краткосрочным кредитом заключается в том, что кредит выдается на определенную сумму, а поставщик, заключив договор факторинга, может получать все новые и новые суммы, представляя в банк накладные на отгрузку товаров и договоры с покупателями. Таким образом, суммы финансирования заранее не определены и обусловлены оборотами поставщика.
Но на практике далеко не каждый поставщик может рассчитывать на факторинговое финансирование. Большое значение для заключения договора факторинга имеет стабильность бизнеса и главное - перспективы его развития. Перед заключением договора факторинга финансовый агент оценивает объемы поставок и количество дебиторов, чью задолженность организация хочет передать на обслуживание. Чем больше объемы финансирования, тем выше прибыль фактора и тем более выгоден факторинг для поставщика.
Финансовый агент утверждает список покупателей, чью дебиторскую задолженность он готов финансировать. Ведь чтобы выплатить деньги, банк должен прежде всего выяснить, насколько надежен конкретный покупатель. Для каждого покупателя может быть установлен свой размер финансирования, например, для более надежных - 90%, для менее надежных - 65%. Информация о платежеспособности покупателей, которую дает фактор, очень важна для поставщика. Достоверная оценка платежеспособности покупателя позволяет организации выбрать правильную политику работы с ним и, как следствие, заключить договор на наиболее выгодных для себя условиях. Кроме того, при регрессном факторинге поставщик должен четко оценивать риски того, что покупатель (должник) не заплатит финансовому агенту, и, следовательно, в случае низкой надежности покупателя к назначенному сроку он должен готовить деньги для самостоятельного расчета с банком или факторинговой компанией.
Факторы уделяют также внимание цене сделки. Лучше, чтобы она была средней (особенно если факторинг безрегрессный): небольшие суммы обслуживать невыгодно, так как они не дадут фактору особой прибыли, а большие контракты - большой риск, ввиду того что покупатель может не оплатить свои долги.
Для каждого клиента фактор устанавливает лимит финансирования. Обычно он не превышает 70 - 80% среднемесячного объема выручки.
Кроме того, факторы часто берут на обслуживание только те поставки, по которым срок отсрочки платежа не превышает 90 дней (в крайнем случае 120 - дней). Такое ограничение имеется у любого финансового агента - как у банков, так и у специализированных компаний.
Иногда к финансированию поставщика выдвигаются дополнительные требования, например задолженность одного дебитора, принимаемая на обслуживание, не должна быть больше 15% суммы всей дебиторской задолженности. Такое требование позволяет факторам защититься от нестандартных долгов, в числе которых могут быть и притворные.
После заключения договора факторинга поставщик приносит в банк (или в факторинговую компанию) документы на отгрузку товара на условиях отсрочки платежа, а фактор проверяет их.
В случае неуплаты покупателем долгов события могут разворачиваться по двум вариантам:
1) при непоступлении в определенный срок денег от покупателя поставщик-клиент должен вернуть финансирование, полученное по договору факторинга, и уплатить вознаграждение финансовому агенту. Кроме того, за просрочку в возврате финансирования часто предусмотрена повышенная факторинговая комиссия. Этот вариант носит название "регрессный факторинг" (то есть возвратный). При нем риск неоплаты дебиторской задолженности лежит на поставщике, а не на финансовом агенте;
2) финансовый агент выплачивает финансирование поставщику и сам разбирается с взысканием дебиторской задолженности с покупателя. Такой вариант носит название "безрегрессный факторинг". Все риски невозврата долгов несет финансовый агент (фактор). Разумеется, при таком факторинге комиссия выше, чем при регрессном факторинге. Это плата поставщика за риск финансового агента. Безрегрессным факторингом поставщики пользуются в случае, если они не уверены в своих покупателях.

1.3. Виды комиссий по договору факторинга

Банки и факторинговые компании устанавливают за свои услуги различные комиссии.
Разовая комиссия за обработку каждой товарной накладной (счета-фактуры) может быть фиксированной (например, 1500 руб. за обработку или рассмотрение каждой товарной накладной), а может рассчитываться в процентах от уступаемого требования (например, 1% от суммы накладной).
Комиссия за административное управление задолженностью (контроль за состоянием дебиторской задолженности) может быть установлена как процент от суммы дебиторской задолженности (например, 0,5% от суммы долга независимо от срока финансирования) либо может зависеть от времени контролирования финансовым агентом дебиторской задолженности поставщика.
Комиссия за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания (аналог банковских процентов) устанавливается как процент от суммы передаваемого долга.
Некоторые финансовые агенты предусматривают два вида таких комиссий: один - за финансирование в течение условленного срока, а второй (повышенный) - за просрочку по оплате долга покупателем или за несвоевременный возврат денег поставщиком при регрессном факторинге.
Итоговая сумма всех комиссий составляет обычно от 0,5 до 5% от суммы поставки. Обычно комиссия уплачивается за пользование деньгами финансового агента в течение 30 - 90 дней. Поэтому в пересчете на проценты годовых такая комиссия будет более значимой.
Например, комиссия 5% от суммы финансирования поставки, срок отсрочки по которой составляет 60 дней, соответствует 30,4% годовых (365 дн. : 60 дн. x 5% x 100).
У налоговых и правоохранительных органов сложилось довольно негативное отношение к факторингу, которое вызвано тем, что некоторые организации используют факторинг как схему оптимизации налогообложения. Принимая в свои налоговые расходы все комиссии, выплачиваемые банку-псевдофактору (в пересчете на проценты годовых их сумма может превышать 6000%), эти организации уменьшают налог на прибыль и НДС. Затем псевдофактор возвращает полученные деньги (за вычетом своего вознаграждения) продавцу "черным налом" либо переводит в офшорные зоны. Разумеется, такие схемы со сверхдоходным (а для поставщика - со сверхрасходным) факторингом вызывают пристальное внимание проверяющих. И арбитражные суды часто поддерживают налоговые органы, которые доказывают экономическую необоснованность таких расходов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А19-20812/05-20-Ф02-3867/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 N А82-16240/2005-14, ФАС Центрального округа от 17.02.2006 N А14-8904-05/341/24, ФАС Московского округа от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06).
Для того чтобы не быть застигнутыми врасплох при налоговой проверке, поставщикам целесообразнее заранее сделать расчет, подтверждающий экономический эффект от заключения договора факторинга.
В пользу использования договора факторинга в предпринимательской деятельности и экономической целесообразности факторинговых операций организация может привести следующий аргумент: чем раньше организация получает деньги (даже с учетом комиссии за факторинговое обслуживание), тем больше выгоды она получает за счет увеличения общей доходности бизнеса. Ведь в успешно работающих организациях чем выше оборачиваемость, тем выше прибыль. И прибыль от использования денег может быть выше затрат на их привлечение.

Пример 1. Организация, продающая строительные материалы, отпускает товар с отсрочкой платежа на 30 дней.
В весенне-летний период отпускные цены на строительные материалы, по которым организация закупает их у производителей, растут в среднем на 10% в месяц. Причем повышения цен плановые, о них оптовым покупателям известно заранее.
Стоимость партии строительных материалов в марте - 300 000 руб. Цена аналогичной продукции в апреле - 330 000 руб. Разница в ценах за один месяц - 30 000 руб.
При этом производители отпускают свою продукцию только на условиях предоплаты.
Задержка в оплате новых партий строительных материалов оборачивается повышением цен и снижением прибыли организации.
Организация решила заключить с банком договор факторинга. Комиссия по договору факторинга составляет 25% годовых.
Сумма долга покупателя, передаваемая в начале марта по договору факторинга, равна стоимости партии строительных материалов - 300 000 руб.
Факторинговая комиссия за март составит 6370 руб. (300 000 руб. x 25% : 365 дн. x 31 дн.).
Таким образом, заключение договора факторинга экономически оправданно: оно позволяет организации сэкономить в марте 23 630 руб. (30 000 руб. - 6370 руб.).

Нехватка оборотных средств, необходимость срочно платить налоги и долги контрагентам по другим договорам тоже достаточно веские аргументы для того, чтобы воспользоваться услугами финансового агента.
В судах организациям нередко удается отстоять экономическую обоснованность расходов на факторинг. В случае неполучения денег от факторинговой компании поставщик должен был бы, например, заплатить 30% неустойки своему кредитору. Поэтому факторинговое вознаграждение в размере 15% от суммы сделки было признано судом целесообразным, так как заключение договора факторинга привело к уменьшению убытков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2005 N А56-11266/04). Известны и другие случаи, когда поставщики смогли отстоять расходы на факторинг (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-35713/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2006 N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1, ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7).

1.4. Договор факторинга и налог на прибыль

Каких-то особых правил налогового учета операций по договору факторинга не установлено. В этом его существенное отличие от договора уступки права требования, порядок налогообложения по которому регулируется ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (Письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284).
Можно ли отнести к расходам затраты на услуги банка? Можно, но с учетом особенностей, которые приведены в Письме Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772: если суммы вознаграждений в договоре факторинга указаны в абсолютном выражении в рублях (например, за обработку реестров), то они должны учитываться как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организация может также списать затраты на услуги факторинговой компании на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Совсем другое дело, если комиссия уплачена финансовому агенту в процентном выражении, например за административное управление задолженностью или за предоставление денежных средств. Эта комиссия должна учитываться в составе внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом, по мнению Минфина России, должны соблюдаться ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, так как эта комиссия может рассматриваться как проценты по долговым обязательствам.
Правда, по поводу ограничений можно поспорить. Дело в том, что проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг финансового агента, например банка, - это два самостоятельных вида расхода. Из них под действие ст. 269 НК РФ подпадает только плата за пользование заемными средствами. А перечень банковских услуг, которые можно отнести к расходам, в НК РФ не конкретизирован. Следовательно, принять в расходы можно любые вознаграждения как банку, так и факторинговой компании. Главное, чтобы они были экономически обоснованны и документально подтверждены. Сразу отметим, что налоговым инспекторам это, наверное, не понравится и свою позицию организации придется отстаивать в суде. Пример положительной практики по этому вопросу - Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7.
И еще специалисты финансового ведомства советуют: если в договоре каждый вид платежа поименован обособленно, то расходы должны также учитываться раздельно (Письмо Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437).

Пример 2. Организация заключила с банком договор факторинга с правом регресса и отгрузила товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Вознаграждение банка составило 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) и было удержано в момент предоставления средств.
В учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 590 000 руб. - отгружен товар покупателю;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 90 000 руб. - начислен НДС со стоимости товаров;
Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору факторинга", - 531 000 руб. - отражено получение финансирования от банка;
Д-т 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 590 000 руб. - отражена за балансом сумма выданного обеспечения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга", К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 590 000 руб. - отражен прочий доход от уступки права требования;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга", - 50 000 руб. - принято к учету вознаграждение банка;
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга", - 9000 руб. - принят к учету НДС с суммы вознаграждения банка;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - принят к вычету НДС с суммы вознаграждения банка;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62 - 590 000 руб. - отражен прочий расход при выбытии права требования;
К-т 009 - 590 000 руб. - списана сумма выданного обеспечения.
Предположим, что организация-должник своевременно не уплатила деньги, а банк обратил взыскание на организацию, которая заключила с ним договор факторинга, что было отражено следующим образом:
Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга", К-т 51 - 590 000 руб. - возвращены банку ранее полученная сумма и вознаграждение;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга", - 590 000 руб. - отражена претензия к покупателю за неоплаченный товар.

Учет финансовых результатов. Право требования долга является имущественным правом. Следовательно, организация должна включить сумму, за которую она уступила право требования долга, в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
Как правило, клиент уступает право требования долга дешевле, чем стоят реализованные им покупателю товары (за 70 - 80% суммы дебиторской задолженности). Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком организации, который включается в состав внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 265, пп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 Кодекса).
Если уступка имела место до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то размер убытка, учитываемого для целей налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).
При этом проценты рассчитываются по правилам ст. 269 НК РФ от суммы, которая признана доходом от уступки права требования (п. 1 ст. 279 Кодекса).
Налоговые органы разделяют вышеприведенную позицию, подтверждением тому служит Письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441.
Если уступка произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то убыток принимается для целей налогообложения в следующем порядке:
- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2005 N 20-12/53139).
Учет расходов. Организация может нести по договору факторинга, например, следующие расходы:
- вознаграждение банку;
- плата за административное управление задолженностью;
- ежедневная комиссия за предоставление денежных средств клиенту;
- фиксированный сбор за обработку каждого документа и прочие расходы.
Все эти расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.
Фиксированные платежи (например, сбор за обработку каждого документа) включаются в состав расходов на оплату услуг банка в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206).
По мнению контролирующих органов, комиссии, взимаемые в процентах, приравниваются для целей налогообложения прибыли к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33).
Сумма процентов, начисленных и выплаченных банку по договору факторинга, списывается в расходы с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Комиссии сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, для целей налогообложения не принимаются (п. 8 ст. 270 Кодекса).
В расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом, участвует сумма комиссии без учета НДС (Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597).
Предельная величина процентов, признаваемых расходом, относится к сумме всех комиссионных вознаграждений, уплачиваемых организацией по договору факторинга (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529).
Данный порядок признания расходов для целей налогообложения не зависит от условий заключения договора факторинга, то есть он применим как к классическому, так и к регрессному факторингу (Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206).
Факторинговые комиссии часто устанавливаются в процентах от величины уступаемого требования, а их итоговая сумма зависит от времени пользования финансированием. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597, такое вознаграждение, выплачиваемое финансовому агенту, должно нормироваться как проценты для целей налогообложения прибыли.
Это означает, что при отсутствии других сопоставимых обязательств факторинговые комиссии (приравненные к процентам) могут быть учтены для целей налогообложения в сумме, равной процентам, рассчитываемым исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,5 (если финансирование осуществляется в рублях) (п. 1 ст. 269 НК РФ). С 1 декабря 2008 г. ставка рефинансирования составляет 13%. Поэтому в налоговом учете предельная величина комиссии в рублях по договору факторинга - 19,5% годовых.
При этом читателям надо учитывать, что в расчете должны участвовать все суммы, выплачиваемые в качестве комиссий, зависящие от суммы финансирования (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529), например комиссии за предоставленное финансирование, дополнительные комиссии за пользование предоставленными денежными средствами (финансированием) сверх определенного срока, а также пени за просрочку их уплаты.
Для нормирования суммы факторинговых комиссий должны быть очищены от НДС (Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597).
Но позиция Минфина России, по нашему мнению, представляется спорной.
Статья 269 НК РФ регулирует порядок признания для целей налогообложения процентов по любым видам долговых обязательств, под которыми понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
При классическом варианте факторинга организация-клиент в счет полученных от финансового агента денежных средств уступает (передает) ему право требования долга с третьего лица. После того как уступка произведена, клиент освобождается от всяких обязательств перед агентом, в том числе долговых.
В этой связи к комиссиям, уплачиваемым по договору факторинга, нет никаких оснований применять положения ст. 269 НК РФ.
Поэтому организация имеет право учитывать сумму таких комиссий в порядке, аналогичном порядку учета фиксированных платежей.
А вот от способа передачи банку вознаграждения порядок учета этого вознаграждения не зависит.
Некоторые факторинговые комиссии все-таки могут быть полностью учтены для целей налогообложения прибыли. Например, фиксированная комиссия за обработку товарной накладной одной поставки (если она не зависит от суммы финансирования и его сроков) может быть учтена в составе прочих расходов для целей налогообложения (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но суммы всех комиссий, уплаченных фактору поставщиком, могут нормироваться (п. 1 ст. 279, п. 1 ст. 269 НК РФ).
В большинстве случаев суды не соглашаются с тем, что для целей налогообложения суммы факторинговых комиссий должны нормироваться в соответствии со ст. 269 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7, ФАС Московского округа от 02.08.2005 N КА-А40/7021-05).
Но некоторые суды придерживаются мнения, что суммы факторинговых комиссий должны быть сопоставимы с величиной процентов по долговым обязательствам, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06). И если суд займет такую позицию, то поставщик потеряет не только в налоге на прибыль, но и в вычете НДС по факторинговой комиссии (п. 7 ст. 171 НК РФ).
При этом имеются судебные решения, в которых факторинг рассматривается как уступка права требования (ст. 279 НК РФ, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 N А28-10585/2005-259/29).

1.5. Факторинг при упрощенной системе налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы и расходы по кассовому методу. При отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг они не получают "налоговую" выручку.
У этих организаций нет необходимости уплачивать налоги с отгруженных, но неоплаченных товаров. Поэтому целесообразность заключения договора факторинга для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, обусловливается только экономическими (а не налоговыми) соображениями.
Поступление денег по договору факторинга ускоряет необходимость уплаты налога за отгруженные товары. Ведь после того как финансовый агент перечислит организации финансирование за уступленное денежное требование, данные денежные суммы должны быть учтены в налогооблагаемых доходах. И эти средства должны быть включены в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения (Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 22-1-11/910@).
Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, факторинговая комиссия может быть включена в расходы для целей налогообложения в том же порядке, что и у организаций, применяющих общий режим налогообложения, то есть комиссии, которые зависят от суммы финансирования и (или) от его сроков, должны учитываться как нормируемые проценты по долговым обязательствам (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Кстати, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, поставить знак равенства между расходами по договору факторинга и процентами по долговым обязательствам - практически единственная возможность хотя бы как-то учесть такие расходы для целей налогообложения.
Если не рассматривать договор факторинга как долговое обязательство, то признание расходов для целей налогообложения организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, вообще проблематично. По мнению налогового ведомства, перечень банковских операций и услуг, которые могут быть отнесены к расходам при применении упрощенной системы, установлен ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (Письмо ФНС России от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@), где факторинговые операции не указаны.

1.6. Договор факторинга и налог на добавленную стоимость

При уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров, подлежащих обложению НДС, налоговая база по операциям реализации вышеуказанных товаров определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 Кодекса).
Если уступка права требования произведена и денежные средства получены от агента после отгрузки товаров, то повторно облагать НДС стоимость уступленного права требования организации не надо. Это объясняется тем, что налоговая база по НДС была определена ранее, на дату отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример 3. Организация по договору купли-продажи отгрузила (реализовала) покупателю в июне 2008 г. товар на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). В июле 2008 г. организация уступила право требования долга с покупателя банку по договору факторинга за 118 000 руб.
Вознаграждение банка составляет 10% суммы финансирования (11 800 руб.).
Банк удержал вышеуказанную сумму из средств, перечисляемых организации в качестве финансирования.
В июле 2008 г. сумма финансирования в размере 106 200 руб. (118 000 руб. - 11 800 руб.) поступила на расчетный счет организации.
Налоговым периодом по НДС являлся квартал.
В рассматриваемом случае организация должна была начислить НДС на стоимость реализованных товаров в размере 110 000 руб. (без учета НДС) в периоде их отгрузки, то есть во II квартале 2008 г. Повторно начислять НДС в периоде уступки дебиторской задолженности банку организация не должна.
В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:
июнь 2008 г.:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 129 800 руб. - отгружены товары покупателю;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - 19 800 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;
июль 2008 г.:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62 - 129 800 руб. - отражена уступка права требования (списана дебиторская задолженность покупателя);
Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 118 000 руб. - отражена задолженность банка по договору факторинга;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76 - 10 000 руб. - учтена в расходах сумма вознаграждения банку (без НДС);
Д-т 19 К-т 76 - 1800 руб. - отражен "входной" НДС в части вознаграждения;
Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС;
Д-т 51 К-т 76 - 106 200 руб. - поступила сумма финансирования за вычетом вознаграждения банка на расчетный счет организации.

Услуги, оказываемые финансовым агентом по договору факторинга, облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22). Факторинг не относится к банковским операциям. Поэтому в отличие от процентов по кредитам все виды факторинговых комиссий облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Следовательно, не позднее пяти дней с момента получения от клиента документов, удостоверяющих право требования к должнику, он должен выставить клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Организации - плательщики НДС могут принять к вычету суммы налога, уплаченные финансовым агентам. Право на вычет по вышеуказанным услугам возникает у клиента в момент принятия к учету оказанной услуги при наличии счета-фактуры и акта оказания факторинговых услуг (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 4. Согласно договору регрессного факторинга банк предоставляет организации денежные средства, обязательство по возврату которых организация исполняет путем уступки права требования долга. Договор факторинга заключен 30 июля 2008 г.
Банк перечисляет на расчетный счет организации денежные средства в размере 90% суммы дебиторской задолженности покупателя, а остальную сумму (за вычетом комиссий) - после того, как с ним рассчитается покупатель организации.
6 августа 2008 г. организация реализовала товары покупателю на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС - 30 508 руб.). В тот же день она уступила банку право требования долга с покупателя. 8 августа 2008 г. от банка получено финансирование в сумме 180 000 руб. (200 000 руб. x 90%). 80 дней спустя (в октябре 2008 г.) покупатель расплатился с банком.
Организация понесла следующие затраты, связанные с финансированием под уступку права требования (все суммы указаны без НДС):
- проценты за пользование денежными средствами - 0,025% суммы финансирования (за каждый день с даты зачисления средств на расчетный счет организации по дату уплаты денег покупателем банку) - 3600 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 80 дн.);
- плата за обработку документов - 50 руб. за один документ. В августе банком были обработаны два документа, за что организация уплатила 100 руб.;
- комиссия за факторинговое обслуживание (администрирование) - 1% суммы уступленной дебиторской задолженности (единовременно в момент возврата денег банку), которая составила 1800 руб. (180 000 руб. x 1%).
Общая сумма расходов организации (без НДС) составила 5500 руб. (3600 руб. + 100 руб. + 1800 руб.).
На эту сумму банк начислил НДС по ставке 18% - 990 руб. (5500 руб. x 18%).
Сумма расходов организации с учетом НДС была равна 6490 руб. (5500 руб. + 990 руб.).
После поступления денег от покупателя (в октябре) банк перечислил организации остаток средств за вычетом комиссий: 13 628 руб. [200 000 руб. - 180 000 руб. - (3600 руб. + 1800 руб.) x 1,18].
В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:
август:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Прочие доходы", - 200 000 руб. - признана выручка от реализации товаров покупателю;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - 30 508 руб. - начислен НДС с суммы выручки;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 200 000 руб. - отражена уступка дебиторской задолженности покупателя;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62 - 200 000 руб. - списана сумма уступаемой задолженности в расходы;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 180 000 руб. - получено финансирование от банка;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 1080 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 24 дн.) - начислены проценты за пользование денежными средствами за август;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 194 руб. (1080 руб. x 18%) - отражен НДС по процентам за август, предъявленный банком;
Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 194 руб. - принят к вычету НДС;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 100 руб. - отнесена плата за услугу по обработке документов на расходы;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 18 руб. (100 руб. x 18%) - отражен НДС в части платы за обработку документов;
Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 18 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", К-т 50 "Касса" - 118 руб. - оплачена услуга по обработке документов;
сентябрь:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 1350 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 30 дн.) - начислены проценты за пользование денежными средствами за сентябрь;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 243 руб. (1350 руб. x 18%) - отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком;
Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 243 руб. - принят к вычету НДС по процентам;
октябрь:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 1170 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 26 дн.) - начислены проценты за пользование денежными средствами за октябрь;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 211 руб. (1170 руб. x 18%) - отражен НДС по процентам за октябрь, предъявленный банком;
Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 211 руб. - принят к вычету НДС по процентам;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 1800 руб. - отражена сумма комиссии за факторинговое обслуживание;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 324 руб. (1800 руб. x 18%) - отражен НДС, предъявленный в части этой комиссии;
Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 324 руб. - принят к вычету НДС по комиссии;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с банком по факторингу", - 13 628 руб. - получен от банка остаток средств за вычетом комиссий.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора по реализации товаров, не облагаемых НДС, суммы налога, предъявленные финансовым агентом в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг.
Но, по мнению контролирующих органов, основные факторинговые комиссии учитываются для целей налогообложения прибыли в ограниченном размере, и это напрямую влияет на сумму вычета по НДС. Ведь НДС тоже принимается к вычету только в части, относящейся к учитываемым для целей налогообложения расходам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).
Выводы.
Заключив договор факторинга, поставщики могут быть уверены в том, что большую часть денег они получат от финансового агента сразу после отгрузки товаров покупателям.
Факторинг дороже банковского кредита.
Договор факторинга может быть заключен, если даже в договоре купли-продажи имеется запрет на уступку долгов третьим лицам.
По мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли большинство факторинговых комиссий должно учитываться в ограниченных размерах, так же как и проценты по долговым обязательствам.

2. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ТОЛЛИНГА
(ПЕРЕРАБОТКИ СЫРЬЯ И МАТЕРИАЛОВ НА ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ОСНОВЕ)

Многие организации стремятся оптимизировать расходы на производственную деятельность посредством заключения договора толлинга, то есть передачи сырья для последующей переработки на давальческой основе. В этом случае организация получает от контрагента сырье, перерабатывает его собственными производственными мощностями, а полученную готовую продукцию передает контрагенту.
Основная особенность договора толлинга заключается в том, что давалец (организация, передающая сырье на переработку) не только владеет готовой продукцией, но и сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы) и отходы. Переработчик только перерабатывает сырье и передает изделия заказчику. Если организацией принято решение производить какую-либо продукцию, а производственных мощностей у нее не хватает, времени и денег на покупку соответствующего оборудования у нее тоже нет, то выход для нее только один - заказать изготовление готовой продукции у переработчика. Да и последнему это тоже выгодно - не надо думать о том, кому и как реализовать полученную продукцию.

2.1. Документальное оформление договора толлинга

В соответствии с положениями гл. 37 ГК РФ договор должен содержать следующие условия:
- наименование и количество сырья;
- наименование, стандарты и технические характеристики готовой продукции;
- распределение рисков (ст. 705 ГК РФ). Как правило, давалец берет на себя риск необратимой порчи или повреждения сырья, а переработчик - риск необратимой порчи или повреждения результата работы до приемки заказчиком. Договором может быть предусмотрен и иной порядок распределения рисков;
- сроки выполнения обязательств и ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- стоимость работы, включающая вознаграждение переработчика и компенсацию его издержек (ст. 709 ГК РФ);
- порядок распределения сэкономленных средств (ст. 710 ГК РФ). Если фактические расходы оказались меньше учтенных при составлении договора расходов, переработчик вправе получить сумму, установленную договором (исключение: если заказчик докажет, что экономия существенно повлияла на качество продукции). Однако возможен и другой порядок;
- ответственность переработчика за качество работ (ст. 723 ГК РФ). Если заказ выполнен с отступлениями от договора, которые привели к ухудшению результата или сделали его непригодным для предусмотренного договором использования, заказчик вправе по своему выбору потребовать, чтобы переработчик устранил недостатки в разумный срок и за свой счет либо соразмерно снизил цену работ. Если согласно договору недостатки устраняются заказчиком (ст. 397 ГК РФ), то он вправе рассчитывать на возмещение этих расходов;
- гарантийный срок, который исчисляется с момента, когда результат работы принят заказчиком фактически, или с момента, указанного в договоре (п. 1 ст. 722 ГК РФ);
- способы взаиморасчетов.
Передача сырья оформляется актом приема-передачи, который должен содержать наименование, количество и цену (договорную) материала. Кроме того, должна быть заполнена накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В накладной должно быть указано, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях. Как только продукция будет выпущена, предприятие-переработчик должно представить отчет об использовании сырья, в котором фиксируются количество и ассортимент продукции; наименование, количество полученного и использованного материала; остатки и отходы, включая возвратные.
Предприятие-переработчик принимает сырье, полученное от контрагента, на склад и оформляет приходный ордер (форма N М-4) с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
После того как сырье переработано и готовая продукция выпущена, составляется акт приема-передачи выполненных работ, в котором фиксируется сумма затрат на производство по каждому виду продукции. Если переработчик является плательщиком НДС, он выставляет давальцу счет-фактуру на оказанные услуги.

2.2. Особенности учета по договору толлинга

2.2.1. Общие положения

Учет у давальца. Передавая материалы в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому сырье не списывается с баланса давальца и учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания по учету МПЗ).
Получение готовой продукции оформляется накладной и отражается на счете 43 "Готовая продукция", причем от переработчика должен быть получен отчет об использовании сырья.
Основная составляющая себестоимости готовой продукции у давальца - это стоимость сырья и услуг по переработке. В себестоимость могут быть также включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на готовую продукцию.
Если давалец рассчитывается с переработчиком сырьем, готовой продукцией (или тем и другим), то договор на переработку включает условия, характерные для договора подряда и договора поставки.
Что касается налогообложения прибыли, то затраты на покупку сырья отражаются давальцем в составе материальных расходов (п. 1 ст. 254 НК РФ). После получения готовой продукции в составе материальных расходов показываются издержки на переработку (вознаграждение, причитающееся переработчику) как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Если отходы остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете давальца должны быть отражены операции по их безвозмездной передаче. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая передача приравнивается к реализации, следовательно, по этой операции должен быть начислен НДС. Если же переработчик возвращает отходы давальцу, то последний корректирует на их стоимость величину расходов по переработке.
Учет у переработчика. Если организация-переработчик производит продукцию не только из давальческого, но и из собственного сырья, должен быть организован раздельный складской учет сырья, а также раздельный бухгалтерский и налоговый учет подобных операций. Переработчик ведет аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
Сырье, полученное от контрагента, учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Все расходы, связанные с производственным процессом, отражаются на счете 20 "Основное производство".
Стоимость услуг по переработке давальческого сырья, указанная в договоре, облагается НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость же самого сырья не увеличивает налогооблагаемую базу, поскольку реализации материалов, а затем и готовой продукции не происходит. Давальческие услуги облагаются НДС по ставке 18% независимо от того, какую налоговую ставку заказчик использует при налогообложении готовой продукции.
Как следует из общего определения услуг, данного в п. 5 ст. 38 НК РФ, для целей налогообложения операции с давальческим сырьем относятся не к работам, а к услугам (Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14). В соответствии со ст. 318 НК РФ организации, оказывающие услуги, вправе в конце отчетного (налогового) периода учесть все без исключения прямые расходы.

2.2.2. Оформление и отражение в бухгалтерском учете
и при налогообложении передачи давальческого сырья
(материалов) в переработку у давальца

Для обработки материалов организация может привлекать сторонних исполнителей, то есть передавать сырье в переработку. В этом случае организация - собственник материалов будет заказчиком, а организация-переработчик - исполнителем работ. Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются гл. 37 ГК РФ.
После переработки организация-исполнитель обязана передать результат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Одновременно ему передаются остатки неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Передача материалов в переработку исполнителю должна быть оформлена накладной по форме N М-15. В документах должно содержаться указание, что материалы переданы в переработку на давальческих условиях.
После переработки материалов организация-исполнитель должна представить следующие документы:
- накладную по форме N М-15;
- отчет о расходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ), в котором должны приводиться сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученных материалов (продукции), а также должно указываться, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу, если договором не предусмотрено иное;
- акт приемки-передачи работ на стоимость работ по переработке (ст. 720 ГК РФ).
Заказчику при получении материалов из переработки необходимо оформить приходный ордер (форма N М-4). Если в результате переработки материалов получена готовая продукция, то должна быть оформлена накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма N МХ-18, утвержденная Постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66).
При передаче материалов в переработку реализации не происходит, так как право собственности на материалы остается за организацией - заказчиком работы (п. 1 ст. 220 ГК РФ). Поэтому с баланса организации-заказчика стоимость материалов не списывается, а учитывается на счете 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" (п. 157 Методических указаний по учету МПЗ).
При переработке сырья, предоставленного давальцем, у переработчика могут оставаться отходы и остатки. Если у переработчика имеются отходы (и подразумевается, что они никому не нужны), то они могут остаться у него.
Если же после переработки остаются остатки сырья, то еще до заключения договора следует определиться, что с ними будет делать переработчик: оставит себе или вернет давальцу. Конечно, проще всего, если никаких отходов переработки и остатков сырья не будет вообще.
Обычно переработчик предоставляет давальцу сведения о количестве использованного сырья и его остатках, например в отчете переработчика или в акте оказанных услуг.
Если отходы остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете давальца должны быть отражены операции по их безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации, и, следовательно, должен быть начислен НДС.
Если отходы передаются давальцу, то расходы по переработке корректируются на их стоимость следующей проводкой:
Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", К-т 10 - переданы материалы в переработку.
Дальнейший учет материалов, отданных в переработку, зависит от результата переработки.
Если в результате переработки получается готовый продукт, то затраты по переработке формируют себестоимость готовой продукции (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), что оформляется в учете следующими проводками:
Д-т 20 (23 "Вспомогательные производства") К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - возвращены материалы из переработки, и они учтены в себестоимости готовой продукции;
Д-т 20 (23) К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтена стоимость работ по переработке в себестоимости готовой продукции.
Если материалы подготавливаются к использованию, затраты по переработке увеличивают стоимость этих материалов (п. п. 68, 71 Методических указаний по учету МПЗ), что оформляется следующими проводками:
Д-т 10 К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - возвращены материалы из переработки;
Д-т 10 К-т 60 - учтена стоимость работ по переработке в стоимости материалов.
Если материалы, полученные из переработки, используются в создании (изготовлении) основных средств, затраты на переработку формируют первоначальную стоимость этих основных средств (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), что отражается следующими проводками:
Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - возвращены материалы из переработки, и они учтены в первоначальной стоимости основных средств;
Д-т 08 К-т 60 - учтена стоимость работ по переработке в первоначальной стоимости основных средств.
Расчеты между исполнителем и заказчиком переработки материалов могут осуществляться:
- денежными средствами;
- сырьем, передаваемым на переработку;
- другими товарно-материальными ценностями (услугами, работами).
Расчет денежными средствами оформляется в бухгалтерском учете заказчика следующими проводками:
Д-т 20 (10, 08, 23...) К-т 60 - отражена задолженность перед организацией-исполнителем на основании подписанного акта выполненных работ;
Д-т 60 К-т 51 - погашена задолженность перед исполнителем работ.
Если вышеуказанные операции облагаются НДС, то оформляются следующие проводки:
Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС с работ по переработке материалов;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - принят к вычету НДС с работ по переработке материалов.
Расчет сырьем, передаваемым на переработку, или другими товарно-материальными ценностями (работами, услугами) в бухгалтерском учете заказчика оформляется следующими проводками:
Д-т 20 (10, 08, 23...) К-т 60 - отражена задолженность перед организацией-исполнителем на основании подписанного акта выполненных работ;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 10 (10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 20...) - списана себестоимость проданного имущества (работ, услуг);
Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - отражена задолженность организации-исполнителя;
Д-т 60 К-т 62 - зачтена задолженность по договорам.
Если вышеуказанные операции облагаются НДС, то дополнительно оформляются следующие проводки:
Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС с работ по переработке материалов;
Д-т 60 К-т 51 - перечислена на расчетный счет поставщика сумма НДС (если такая обязанность возникает);
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - принят к вычету НДС с работ по переработке материалов;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС по реализованным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).
При оплате работ по переработке неденежными средствами организации целесообразнее заключать два договора: один на переработку материалов, второй - купли-продажи товарно-материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг). Задолженности по этим договорам после их исполнения могут быть зачтены (ст. 410 ГК РФ).
Если организация заключает один договор, то налоговый орган может трактовать его как товарообменную операцию, что будет служить основанием для проверки цен, указанных в договоре (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ). Подобная проверка может закончиться тем, что организации придется в суде доказывать, что цены являются рыночными, или согласиться с перерасчетом своих доходов (расходов). Кроме того, при товарообменных операциях существуют особенности по уплате НДС.
Порядок учета операций по переработке материалов при уплате налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
Применение организацией общего режима налогообложения. Порядок учета затрат по переработке материалов зависит от того, формируют они первоначальную стоимость основных средств или нет.
Если расходы по переработке не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, то применяются следующие правила. При расчете налога на прибыль организация может учесть в материальных расходах затраты по переработке материалов (выполнению части производственных процессов) другой организацией (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Датой признания расходов в виде стоимости работ по переработке будет:
- при методе начисления - дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ);
- при кассовом методе - дата погашения задолженности перед организацией-исполнителем (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Дата признания расходов в виде стоимости материалов, переданных в переработку, также зависит от метода расчета налога на прибыль.
При расчете налога на прибыль методом начисления применяются следующие правила. Стоимость материалов может быть учтена в расходах в момент их списания в производство в части, использованной в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.
Если расходы на переработку отнесены к прямым расходам, то они могут быть учтены только после того, как работы будут реализованы (приняты заказчиком).
Материалы, переданные в переработку, при расчете налога на прибыль должны учитываться в составе незавершенного производства.
Это связано с тем, что обязанность ежемесячно распределять прямые расходы установлена для всех производственных организаций (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ), и никаких исключений для организаций, передающих материалы в переработку, не предусмотрено.
Количество переработанных материалов и непереработанный остаток могут быть документально подтверждены отчетом переработчика, в котором должны содержаться данные в количественном выражении о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.08.2004 N 26-12/54019).
В договоре о передаче давальческого сырья должно быть прописано условие о представлении организацией-переработчиком ежемесячных отчетов об остатках незавершенного производства, в которых должны приводиться данные о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности. Представление переработчиком отчетов позволит давальцу подтвердить обоснованность списания прямых расходов при налоговой проверке.
Если организация применяет кассовый метод, стоимость материалов может быть учтена в расходах при выполнении двух условий: материалы переданы в переработку, и они оплачены, в том числе путем взаимозачета (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.
Если стоимость затрат на переработку формирует первоначальную стоимость основных средств, расходы в виде стоимости работ по переработке и в виде стоимости самих материалов должны списываться через амортизацию.
При передаче материалов на переработку право собственности на них не переходит, поэтому эта операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Это означает, что данная операция не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). В то же время НДС, уплаченный за переработку материалов, может быть принят к вычету, если выполняются условия по его возмещению.
Передача товарно-материальных ценностей (работ, услуг) в счет оплаты переработки материалов облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в случае передачи имущества сумма предъявленного НДС должна быть перечислена переработчику денежными средствами (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Пример 5. Организация приобрела материал на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) для его переработки. В связи с тем что собственное оборудование находилось на ремонте, для переработки была привлечена сторонняя производственная организация. Стоимость работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В результате переработки была получена готовая продукция, которая была реализована по цене 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.). Готовая продукция была реализована в том же месяце, в котором материалы были переданы и получены из переработки.
Организация применяла общий режим налогообложения (метод начисления). Расходы на переработку относились к прямым расходам.
В бухгалтерском учете организации операции по переработке были оформлены следующими проводками:
Д-т 10 К-т 60 - 200 000 руб. - получены материалы от поставщика;
Д-т 19 К-т 60 - 36 000 руб. - выделен НДС по поступившим материалам;
Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", К-т 10 - 200 000 руб. - переданы материалы в переработку;
Д-т 20 К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 200 000 руб. - учтена в себестоимости готовой продукции стоимость материалов, переданных в переработку;
Д-т 20 К-т 60 - 100 000 руб. - учтена стоимость работ по переработке материалов сторонней организацией;
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - выделен НДС со стоимости работ по переработке материалов сторонней организацией;
Д-т 43 К-т 20 - 300 000 руб. - передана готовая продукция на склад;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 300 000 руб. - списана стоимость готовой продукции;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 000 руб. - начислен НДС с реализации готовой продукции;
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 413 000 руб. (350 000 руб. + 63 000 руб.) - отражена задолженность покупателя по реализованной готовой продукции.
В налоговом учете организации расходы отражены в виде стоимости переработанного сырья и работ по его переработке в момент реализации изготовленной из него продукции. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составила 300 000 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб.).

Пример 6. Организация приобрела сырье на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Перед использованием в производстве сырье должно быть обработано. Для обработки была привлечена сторонняя производственная организация. Стоимость работ по обработке составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Материалы, полученные в результате переработки, были использованы в собственном производстве. Готовая продукция собственного производства была реализована по цене 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.) в том же месяце, в котором материалы были отданы в переработку и получены из переработки.
Организация применяла общий режим налогообложения (метод начисления). Расходы на производство готовой продукции относились к прямым расходам.
В бухгалтерском учете организации операции по переработке были оформлены следующими проводками:
Д-т 10 К-т 60 - 200 000 руб. - получены материалы от поставщика;
Д-т 19 К-т 60 - 36 000 руб. - выделен НДС по поступившим материалам;
Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", К-т 10 - 200 000 руб. - переданы материалы в переработку;
Д-т 10 К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 200 000 руб. - получены материалы из переработки;
Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. - учтена стоимость работ по переработке в стоимости материалов;
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - выделен НДС со стоимости работ по переработке материалов сторонней организацией;
Д-т 20 К-т 10 - 300 000 руб. - передано переработанное сырье для использования в собственном производстве организации;
Д-т 43 К-т 20 - 300 000 руб. - передана готовая продукция на склад;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 300 000 руб. - списана стоимость готовой продукции;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 000 руб. - начислен НДС с реализации готовой продукции;
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 413 000 руб. (350 000 руб. + 63 000 руб.) - отражена задолженность покупателя по реализованной готовой продукции.
В налоговом учете организация отразила расходы в виде стоимости переработанного сырья и работ по его переработке в момент реализации изготовленной из него продукции. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составила 300 000 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб.).

Применение организацией упрощенной системы налогообложения. Если организация применяет упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы по переработке сырья учитываются в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Работы по переработке материалов должны учитываться при выполнении двух условий: они должны быть оплачены и приняты от исполнителя. Стоимость перерабатываемых материалов учитывается в расходах в момент их передачи в производство в части, использованной в нем на конец месяца (при условии, что материалы оплачены). В данном случае передача материалов в переработку будет равнозначна их передаче в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16 и п. 5 ст. 254 НК РФ).
Если затраты на переработку формируют первоначальную стоимость основных средств, организация также может учесть их при налогообложении.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", не учитывают расходы по переработке материалов (ст. 346.14 НК РФ).
Применение организацией системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Если организация уплачивает ЕНВД, то расходы по переработке материалов не окажут влияния на расчет этого налога, так как плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Если организация совмещает систему налогообложения в виде ЕНВД и общий режим налогообложения по материалам, используемым в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, то она должна организовать раздельный учет налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4 ст. 170 НК РФ).
Стоимость материалов, а также расходов по их переработке, которые относятся к деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, будут увеличивать материальные расходы по налогу на прибыль (ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, израсходованных в деятельности, облагаемой ЕНВД (а также работ по их переработке), при налогообложении не учитывается (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Порядок учета "входного" НДС по материалам, а также затратам по их переработке тоже зависит от того, в какой деятельности использованы эти материалы. Если материалы применяются в деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, НДС может быть принят к вычету при соблюдении общих условий, установленных ст. 171 НК РФ. Если же материалы были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, то НДС по ним должен учитываться в их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 7. Организация, совмещающая общий режим налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, производит мясные изделия. Готовую продукцию организация продает оптом и использует в столовой. По реализации готовой продукции организация применяет общий режим налогообложения (метод начисления), а деятельность столовой переведена на уплату ЕНВД.
В феврале 2008 г. для обработки 500 кг мяса организация воспользовалась услугами сторонней организации. Стоимость услуг составила 9000 руб. (без НДС). Мясо было использовано следующим образом:
- 400 кг - в деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения;
- 100 кг - в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.
Чтобы распределить расходы на переработку между двумя видами деятельности, организация определила стоимость переработки 1 кг мяса, которая составила 18 руб. (9000 руб. : 500 кг).
Сумма расходов на переработку, которая относится к деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, составила 7200 руб. (400 кг x 18 руб.).
Сумма расходов на переработку, которая относится к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, составила 1800 руб. (100 кг x 18 руб.).

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся расходы по материалам и их переработке. Однако возможны ситуации, при которых расходы относятся одновременно к двум видам деятельности. В таком случае расходы должны распределяться пропорционально доходам (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Пример 8. Торговая организация продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общий режим налогообложения (метод начисления). Розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. В учетной политике организации сказано, что общие расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

страница 1
(всего 6)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign