LINEBURG


<< Пред. стр.

страница 4
(всего 5)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>


--------------------------------------------------------------------------

--------------------------------------------------------------------------

--------------------------------------------------------------------------

Нетипичные проводки, требующие дальнейшей проработки

Таблица 4

-----------------------------------------------------------------------
Общие вопросы сохранности денежных средств и кассовой дисциплины
-----------------------------------------------------------------------
1. Договоры о расчетно-кассовом обслуживании с банком: N договора от
N договора от
N договора от
-----------------------------------------------------------------------
2. Разрешение на использование выручки на хозяйственные нужды банком:
N договора от
N договора от
N договора от
-----------------------------------------------------------------------
3. Лимит денежных средств утвержден банком с сумма с сумма
с сумма с сумма
-----------------------------------------------------------------------
4. Договоры о материальной ответственности с кассиром
-------------T-------------------T----------------T--------------------
Ф.И.О. ¦ N договора ¦ Дата ¦ Примечания
-------------+-------------------+----------------+--------------------
¦ ¦ ¦
-------------+-------------------+----------------+--------------------
5. Приказ о назначении комиссии по инвентаризации кассы номер дата
-----------------------------------------------------------------------
6. Акты инвентаризации кассы за период:
------------------T-------------------T--------------------------------
N акта ¦ Дата ¦ Выявленные нарушения
------------------+-------------------+--------------------------------
¦ ¦
------------------+-------------------+--------------------------------
¦ ¦
------------------+-------------------+--------------------------------

Глава 18. Инвентаризация операционных касс

Особый порядок проведения ревизии установлен для операционных касс, работающих с применением контрольно-кассовых машин. При инвентаризации денежных средств в операционных кассах сличается фактическая сумма денежной выручки с суммой выручки согласно данным кассовой машины (или контрольно-кассовой ленты), в результате чего также могут быть выявлены недостачи или излишки. По окончании каждого рабочего дня кассиры операционных касс сдают выручку в главную кассу торговой организации. Представитель администрации проверяет сумму выручки, сравнивая показания счетчиков ККМ на начало и конец рабочего дня. После этого он своей подписью подтверждает правильность этой суммы в книге кассира-операциониста. В случае выявления расхождений сумма недостачи взыскивается с кассира операционной кассы. При этом необходимо отметить, что при наличии нескольких операционных касс недостача в одной из них не может засчитываться излишком в другой кассе. Такой зачет также не может производиться между операционной и главной кассами.
Пример.
В ходе проведения внезапной инвентаризации кассы магазина "Флора" выявлен излишек денежных средств в операционной кассе в размере 500 руб. Одновременно в главной кассе была обнаружена недостача денежных средств в сумме 500 руб. Согласно письменным объяснениям кассиров, установленные расхождения объясняются ошибками при сдаче выручки из операционной кассы магазина в главную кассу. В соответствии с приказом директора излишек в кассе оприходован, а недостача предъявлена к возмещению кассиру, который дал согласие на возмещение ущерба.
В учете магазина "Флора" будут сделаны следующие проводки:
Дебет 50 Кредит 80 - 500 руб. - оприходование излишка денежных средств в операционной кассе;
Дебет 84 Кредит 50 - 500 руб. - отражена недостача денежных средств в главной кассе;
Дебет 73 Кредит 84 - 500 руб. - недостача в главной кассе отнесена на кассира;
Дебет 50 Кредит 73 - 500 руб. - недостача погашена кассиром.

С 1 января 1999г. результаты инвентаризации наличных денежных средств в кассе оформляются Актом инвентаризации наличных денежных средств по форме N ИНВ-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998г. N 88, в котором записываются объяснения кассира о выявленных нарушениях и резолюция руководителя о дальнейшем решении по результатам инвентаризации. Акт инвентаризации кассы составляется в двух экземплярах, подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственным лицом и доводится до сведения руководителя организации. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, а второй - остается у материально ответственного лица. При обнаружении недостачи инвентаризационная комиссия требует от кассира предоставить письменное объяснение причин ее возникновения. При этом выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание недостачи наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма взыскивается с кассира в общеустановленном порядке. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход организации.
При смене материально ответственных лиц Акт по форме N ИНВ-15 составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально ответственному лицу, принявшему ценности, и третий - в бухгалтерию.
Обращаем ваше внимание на то, что на практике ничем не замаскированная недостача денежных средств в кассе на момент проверки является наиболее простой формой нарушения. Другой формой нарушения является недостача денежных средств, маскируемая расписками должностных лиц, работников бухгалтерии и прочих сотрудников организации. В соответствии с п.14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации наличные деньги из кассы выдаются по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным или расчетноплатежным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером организации или лицами, на это уполномоченными. В случаях когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и других документах имеется разрешительная надпись руководителя организации, подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна.
Под распиской, используемой для маскировки растраты денежных средств, следует понимать документ, как правило, расходный кассовый ордер, не подтвержденный хотя бы одной подписью:
- получателя денег;
- главного бухгалтера или уполномоченного приказом руководителя организации должностного лица;
- руководителя организации или должностного лица, уполномоченного приказом руководителя организации.
О нарушении (растрате) можно говорить и в том случае, когда на прилагаемых к расходному кассовому ордеру документах (счетах, заявлениях и др.) отсутствует разрешительная надпись руководителя.
В соответствии с п.27 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Поэтому никакие документы или расписки, не оформленные расходными ордерами в установленном порядке, к рассмотрению комиссией не принимаются, в остаток наличности кассы не включаются и рассматриваются как недостача.

Глава 19. Инвентаризация расчетов

В соответствии с п.3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах учета указанных расчетов. При этом особое внимание уделяется проверке расчетов с поставщиками и покупателями, суммы которых отражаются по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При проведении инвентаризации проверяется реальность дебиторской и кредиторской задолженности на основании первичных документов. Аудиторская практика показывает, что под кредиторской задолженностью на счете 60 могут скрываться оплаченные, полученные, но умышленно не оприходованные товары с целью их присвоения материально ответственными лицами. На счете 62 могут учитываться товары, которые фактически покупателю не отгружены.
В ходе проведения инвентаризации необходимо убедиться в том, что сальдо по счетам расчетов показано развернуто (то есть кредиторская задолженность не засчитывается дебиторской).
Рабочая инвентаризационная комиссия устанавливает сроки возникновения задолженности, ее реальность, виновных в пропуске сроков исковой давности, если это имеет место.
Проверке подлежат товарные, расчетные документы по проведенным в учете операциям, книга выданных доверенностей на получение товарно-материальных ценностей, договоры на поставку товаров.
Контроль за соблюдением расчетов способствует повышению ответственности за соблюдением платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, улучшению взаиморасчетов по заключенным договорам и своевременности поставок продукции в нужном ассортименте. Выверка расчетов способствует уточнению сроков платежей, устраняет необходимость выплаты пеней, неустоек, штрафов при наличии кредиторской задолженности.
Проверку расчетов с поставщиками и покупателями проводят на основании данных аналитического учета, соответствующих первичных документов, а также актов выверки расчетов с дебиторами. Акт выверки расчетов с дебиторами составляется в произвольной форме отдельно по каждому дебитору. Для подтверждения обоснованности сумм дебиторам и кредиторам направляются запросы с целью подтверждения суммы задолженности, числящейся в учете организации.
В связи с этим при подготовке к проведению инвентаризации расчетов организации необходимо знать, что как экономические понятия дебиторская и кредиторская задолженность находятся, конечно, в некотором соотношении и зависимости. Однако никакого "идеального" баланса дебиторской и кредиторской задолженности не существует ни в масштабах экономики в целом, ни в рамках отдельно взятой организации. У большинства организаций размер дебиторской задолженности превышает размер кредиторской задолженности (положительное сальдо). Однако большие объемы дебиторской задолженности - это явная деформация коммерческого оборота. И нельзя говорить об эффективной структуре активов организации, если доля ее дебиторской задолженности составляет 40-50% от суммы оборотных активов. Даже при положительном сальдо фактическое состояние финансов таких организаций неблагополучно: организации-кредиторы не используют причитающиеся им денежные средства, отвлеченные в дебиторскую задолженность.
Превышение же кредиторской задолженности над дебиторской (отрицательное сальдо), как правило, свидетельствует о неблагополучном финансовом положении организации. В соответствии с п.2 ст.5 Федерального закона от 8 января 1998г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" совокупные требования к должнику - юридическому лицу, превышающие 500 минимальных размеров оплаты труда, являются основанием для возбуждения арбитражным судом дела о банкротстве.
Несмотря на очевидный на первый взгляд смысл обоих понятий, их четкое определение необходимо в целях ведения учета, последующего погашения и списания задолженности с баланса. От правильного учета дебиторской и кредиторской задолженности зависит структура активов и пассивов баланса организации, а также определение прибыли, подлежащей налогообложению.
Основы организации бухгалтерского учета расчетов с дебиторами и кредиторами отражены как в Положении по ведению бухгалтерского учета, так и в Инструкции по применению Плана счетов. Кроме того, при проведении инвентаризации расчетов также необходимо руководствоваться нормами действующего законодательства, регулирующими вопросы дебиторской и кредиторской задолженности, а именно: ГК РФ, Указом Президента РФ от 20 декабря 1994г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (в редакции последующих изменений), Федеральным законом от 8 января 1998г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", а также письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 12 августа 1998г. N 04-01-12 "О налогообложении прибыли организации-кредитора", письмом Минфина России от 26 мая 1998г. N 16-00-17-59 "О бухгалтерском учете операций с векселями", письмом Минфина России от 25 мая 1998г. N 16-00-17-58 "О бухгалтерском учете", письмом Госналогслужбы России от 15 мая 1998г. N 02-5-16/117 "По вопросу учета арендной платы", письмом Минфина России от 31 октября 1994г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изменениями от 16 июля 1996г.), приказом Минфина России от 28 июля 1995г. N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса РФ" (с изменениями и дополнениями от 12 ноября 1996г. и от 30 декабря 1996г.), письмом МНС России от 16 февраля 1999г. N ВГ-8-03/102 "О налоге на добавленную стоимость", письмом ГНИ по г.Москве от 26 февраля 1999г. N 12-14/6898 "О налоге на добавленную стоимость", Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР от 7 марта 1960г. и др.
При проведении инвентаризации необходимо знать правовой режим дебиторской и кредиторской задолженности.
Дебиторская задолженность - это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, являющимся ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований.
В сфере горизонтальных правоотношений с партнерами и контрагентами дебиторская задолженность образуется в рамках выполнения договорных обязательств, в которых данная организация выступает в качестве уполномоченного лица-кредитора, обладающего имущественным правом требования к другой стороне обязательства - должнику (дебитору). Имущественные требования данной организации к контрагентам, которые своевременно не оплатили товары, выполненные работы, оказанные услуги, не вернули предоставленные кредиты и т.п., являются типичными и самыми распространенными примерами дебиторской задолженности.
В сфере вертикальных правоотношений дебиторская задолженность возникает тогда, когда в силу каких-либо оснований органы государства или местного самоуправления обязаны произвести определенные компенсационные выплаты данной организации. Например, согласно ст.78 и 79 НК РФ налоговые органы несут обязательства по возврату налогоплательщикам излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и пеней.
Во всех случаях когда у лица, противостоящего в правоотношении организации-кредитору, появляется обязанность, предметом которой является долг - долговая обязанность, либо ранее существовавшее иное обязательство трансформируется в долговое, у кредитора появляется право, предмет которого - требование уплаты (передачи, возврата) этого долга - имущественное право требования. Исполнение дебитором своей долговой обязанности и получение кредитором соответствующего удовлетворения прекращает обязательство. Если же должник нарушает условия обязательства и не возвращает долг кредитору, предметом правоотношения между кредитором и должником становится дебиторская задолженность.
Экономическая сущность кредиторской задолженности состоит в том, что это не только денежные средства организации, но и товарно-материальные ценности, например, в обязательствах по товарному кредиту (ст.822 ГК РФ).
Кредиторская задолженность - это часть имущества организации, являющаяся предметом возникших из различных правовых оснований долговых обязательств организации-дебитора (должника) перед управомоченными лицами-кредиторами, подлежащая бухгалтерскому учету и отражению в балансе в качестве долгов организации-балансодержателя.
При проведении инвентаризации кредиторской задолженности необходимо учитывать, что кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на финансовые результаты. При этом в учете должна быть сделана проводка: Дебет 60 (76) Кредит 80. Напоминаем, что согласно ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.
Согласно ст.197 ГК РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Общеустановленный порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности сводится к следующему.
По действующему законодательству ведение учета дебиторской задолженности является обязательным для любой организации. Учет дебиторской задолженности ведется в составе активов организации по каждому дебитору (должнику) и его долговому обязательству отдельно, а в агрегированных (обобщенных) бухгалтерских балансах дебиторская задолженность показывается консолидированно как сумма всех имущественных требований организации-балансодержателя к другим лицам. Основные правила по учету дебиторской задолженности содержатся в Положении по ведению бухгалтерского учета, вступившем в действие с 1 января 1999г. Требования, выраженные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерской документации в рублях с пересчетом по официальному курсу Банка России, действующему на дату составления баланса (п.75 Положения).
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Особенность заполнения подраздела актива бухгалтерского баланса "Дебиторская задолженность" заключается в применении сроков, установленных для взыскания задолженности по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг). За базу взят период 12 месяцев по всем видам расчетов.
Согласно Порядку бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов, утвержденному Госналогслужбой России, Минфином России и Банком России 28 февраля - 1 марта 1994г. N НИ-4- 13/33н; N 3-1-07; N 80 (с изменениями и дополнениями) юридические лица - должники по платежам в бюджет - обязаны ежеквартально представлять в налоговые органы перечень предприятий-дебиторов.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств организацией ежегодно должна производиться инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности. На основании результатов инвентаризации главный бухгалтер делает руководителю организации обоснованное представление со своими предложениями относительно списания или несписания дебиторской и кредиторской задолженности. На наш взгляд, инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности целесообразно проводить ежеквартально, но не реже одного раза за полугодие, чтобы не пропустить сроки исковой давности. Кроме того, необходимо учитывать, что несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговыми органами как неучет внереализационного дохода организации.
Для имущественного и финансового положения практически любой коммерческой организации характерно наличие у нее хронической дебиторской и кредиторской задолженности. При осуществлении хозяйственной деятельности у организаций на бухгалтерских счетах по учету расчетов (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и другие) возникают дебетовые и кредитовые сальдо.
Дебетовые сальдо, возникающие на счетах по учету расчетов, формируют дебиторскую задолженность организации, кредитовые сальдо - кредиторскую задолженность.
Со всеми покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами, по счетам которых имеется сальдо на дату инвентаризации, организация должна обменяться выписками из лицевых счетов. Эти выписки предъявляются рабочей инвентаризационной комиссии для подтверждения реальности задолженности.
При проведении инвентаризации важно проверить порядок ведения аналитического учета расчетов организации с различными дебиторами и кредиторами.
Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяется журнал-ордер N 6 или N 6-а.
При организации учета расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо иметь в виду, что учет расчетов ведется:
1) при акцептной форме расчетов - позиционным способом по каждому отдельному документу (счету-фактуре, расчетному документу и др.);
2) при осуществлении расчетов в порядке плановых платежей - в разрезе поставщиков и подрядчиков с выявлением движения и сальдо по расчетам за соответствующий расчетный период.
Особо тщательной проверке должен быть подвергнут счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части сумм товаров, оплаченных, но находящихся в пути, и расчетов с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами. При этом уточняется, не значатся ли в составе неотфактурованных поставок суммы, оплата которых отражена на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", или суммы за товары и материалы, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.
Все расчеты за отгруженные поставщиками товарно-материальные ценности и за принятые от подрядчиков работы или услуги должны найти отражение на счете 60 независимо от величины суммы по счету-фактуре и формы расчетов. Если к моменту поступления ценностей на склад покупателя или оформления приемки работ и услуг счета-фактуры уже оплачены, то и в этих случаях записи должны быть произведены в корреспонденции со счетом 60. Таким образом, суммы оплаты счетов-фактур за отгруженные товарно-материальные ценности, принятые работы или услуги списываются, как правило, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". За поступившие от поставщиков товарно-материальные ценности счет 60 кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов, предназначенных для учета этих ценностей, в сумме счета-фактуры.
Журнал-ордер N 6 предназначен для записи операций, отражаемых по кредиту счета 60 в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов. В журнале-ордере N 6 осуществляется синтетический учет всех операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, а также аналитический учет в части расчетов по акцептной форме. Аналитический учет расчетов, осуществляемых в порядке плановых платежей, ведется в ведомости N 5.
Помимо записей по кредиту счета 60 в журнале-ордере N 6 отражаются и дебетовые обороты по расчетам, то есть суммы оплаты расчетных документов поставщиков и подрядчиков либо списанные суммы.
При значительном количестве счетов-фактур на приобретенные товарно-материальные ценности, принятые работы и оказанные услуги необходимые данные по ним могут накапливаться в отдельных бланках журнала-ордера N 6:
- в одном могут быть произведены записи в связи с расчетами за отгруженные товарно-материальные ценности, за их доставку и за переработку материалов;
- в другом - в связи с расчетами за прочие работы и услуги.
Суммарные обороты по кредиту счета 60 должны соответствовать суммам операций, отраженных в журнале-ордере N 6.
Основанием для занесения сумм в журнал-ордер N 6 являются предъявленные поставщиками и подрядчиками и принятые к оплате расчетные документы, а по неотфактурованным поставкам - грузосопроводительные документы. К записям принимаются расчетные документы после тщательной проверки. При этом рекомендуется проверку документов на поставку материальных ценностей, по которым груз уже поступил, производить с учетом данных, приведенных в складских приходных документах. Операции по оплате счетов-фактур отражаются на основе выписок банка, кассовых ордеров или других денежных документов. Разного рода списания - недоплаченные суммы, принимаемые на учет как кредиторская задолженность по разным расчетам; суммы, обращаемые в погашение соответствующей дебиторской задолженности, не показанной в счете-фактуре как зачет - отражаются по справкам, составляемым бухгалтерией, и двусторонним актам выверки взаимных расчетов.
Неотфактурованные товарно-материальные ценности, поступившие в отчетном месяце (по которым счета-фактуры поставщиками не предъявлены к оплате) отражаются в журналах-ордерах раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета-фактуры в графе того же названия ставится буква "Н" (неотфактурованные). По каждой поставке приводится стоимость поступивших товарно-материальных ценностей по учетным ценам, а вместо покупной стоимости, в соответствующих графах, - та же учетная стоимость, но в разбивке по синтетическим счетам или группам учета товарно-материальных ценностей.
По поступлении расчетных документов на товарно-материальные ценности, принятые в порядке неотфактурованных поставок, ранее записанная сумма условной стоимости этих ценностей сторнируется, а на основе полученных документов производятся записи в общем порядке. То есть сторнируется вся сумма, а не разница между учетной ценой и фактической. Записи по неотфактурованным поставкам могут производиться по мере поступления груза или в конце месяца.
Оплата расчетных документов на поставку товарно-материальных ценностей, расчеты за которые производятся до прибытия груза, подлежит отражению в журнале-ордере независимо от времени поступления имущества по данному счету. Предварительно в регистре должна быть записана (в отдельной графе) сумма, принятая к оплате. Одновременно эта же сумма показывается в соответствующей графе как стоимость неприбывшего груза. При значительном количестве счетов-фактур, оплачиваемых до поступления груза, целесообразно применять следующий упрощенный порядок отражения в журналах-ордерах необходимых данных, связанных с этой оплатой. В течение месяца в регистры по данным счетов-фактур, оплаченных в отчетном месяце за неприбывший груз, записывается только сумма, принятая к оплате, и оплаченная сумма. Отметка в графе "За неприбывший груз" не производится. Такая отметка делается в конце месяца лишь по тем счетам-фактурам, по которым груз к тому времени не прибыл. После расшифровки итога по графе "Сальдо на начало месяца" за неприбывший груз по соответствующим счетам, предназначенным для учета товарно-материальных ценностей, частичные итоги, а также итоговая сумма по графе "Принято к оплате", в части счетов-фактур, по которым груз к концу месяца не прибыл, переносятся в журнал-ордер, открываемый для следующего месяца. В нем указанные выше итоги записываются красными чернилами по одной строке, как сторно отчетного месяца за товарно-материальные ценности, оставшиеся в пути на конец прошлого месяца. Одновременно в этом журнале-ордере показывается, в виде справки, сальдо на начало месяца по товарно-материальным ценностям в пути отдельно по каждой поставке, причем сумма акцепта и стоимость груза, оставшегося в пути на начало месяца, не показываются, поскольку все данные по товарно-материальным ценностям в пути от прошлого месяца отсторнированы. Последующее поступление груза, числившегося в прошлом месяце в пути, отражается в общем порядке, с указанием суммы, принятой к платежу, как поступления до оплаты счетов-фактур, по тем же строкам, где выведено сальдо.
По акцептованным в отчетном месяце счетам-фактурам, груз по которым полностью не прибыл и оплата которых не производилась, записи в журнале-ордере N 6 производятся в конце месяца одной строкой.
Учет расчетов, отражаемых на счетах 61 и 76, ведется в журнале-ордере N 8. Кроме того, для учета расчетов, отражаемых на счете 61, ведется ведомость N 7, а для учета расчетов, отражаемых на счете 76, - ведомости N 7 и 8. В журнале-ордере N 8 обороты по кредиту счетов 61 и 76 приводятся по данным ведомостей N 7 и 8. Записи в ведомостях N 7 и 8 производятся по данным первичных документов.
Инвентаризационная комиссия проверяет состояние дебиторской и кредиторской задолженности согласно учетной политике, выбранной организацией. Необходимо помнить, что в гражданском праве существует срок исковой давности в три года, по истечении которого покупатель, не оплативший полученный товар, сумму кредиторской задолженности должен отнести на прибыль, а продавец, не получивший оплату, сумму непогашенной дебиторской задолженности должен отнести на убытки. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что на счете 80 "Прибыли и убытки" отражаются в том числе и "...убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам) - в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов".
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в конце года производится инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности. При этом выявленная просроченная дебиторская задолженность подлежит списанию на убытки следующей проводкой:
Дебет 80 Кредит 62, 76.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо учитывать ее правовой режим. Правовой режим дебиторской задолженности зависит от того, насколько реально получение долгов от организаций-дебиторов. При этом надо учитывать три обстоятельства:
1) сроки исполнения обязательств дебиторами;
2) сроки исковой давности;
3) платежеспособность организаций-дебиторов.
В зависимости от названных факторов организации должны вести отдельный учет двух основных видов дебиторской задолженности: непросроченной (отсроченной) и просроченной. Таким образом, как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа подразделяется на отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил).
Непросроченная (отсроченная) дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса не наступили. Такие долги, в принципе, могут быть получены при надлежащем исполнении должником своих обязанностей; следовательно, эта задолженность реальна ко взысканию.
Просроченная дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса наступили и нарушены дебиторами. В ее составе можно выделить два вида долгов:
первый - долги, шансы на получение которых, несмотря на пропуск срока их возврата, сохранились;
второй - долги, взыскание которых нереально по каким-либо фактическим основаниям.
Нереальность получения просроченных долгов может быть обусловлена, например, истечением срока исковой давности на принудительное взыскание долга или несостоятельностью должника. Реальность или нереальность возврата долгов оценивает сама организация-кредитор с учетом конкретных обстоятельств.
Кроме того, при списании дебиторской задолженности необходимо учитывать, что в соответствии с законодательными актами РФ дебиторскую задолженность необходимо разделять на два вида: истребованную и неистребованную.
Порядок списания этих видов дебиторской задолженности различен.
Истребованной дебиторской задолженностью считается та, по которой организация-кредитор приняла все имеющиеся у нее возможности для ее погашения (возврата) предприятием-дебитором (должником).
К таким возможностям относятся:
1) досудебный порядок урегулирования споров, когда это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором. До подачи дела в арбитражный суд предприятию-дебитору высылается претензионное письмо с указанием основания претензии, фактов, подтверждающих обоснованность претензии, суммы претензии и ее обоснования, прочих сведений, предусмотренных условиями договора или законодательством. Претензионное письмо подписывается руководителем и другими ответственными лицами и высылается предприятию-дебитору заказной почтой. Предприятие-дебитор (должник) обязано в течение 30 дней дать ответ на указанное письмо. При этом в соответствии со ст.95 Арбитражно-процессуального кодекса РФ от 5 мая 1995г. N 70-ФЗ если лицо, участвующее в деле, нарушило досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров (оставило претензию без ответа, не выслало истребуемые документы), арбитражный суд вправе отнести на это лицо судебные расходы независимо от исхода дела;
2) предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих уплату госпошлины, направление копий искового заявления и приложенных к нему документов, подтверждающих обстоятельства, на которых основываются исковые требования, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором.
Следует также иметь в виду, что предъявление иска является обязательным условием истребования дебиторской задолженности. При выполнении всех названных условий дебиторскую задолженность организации можно считать истребованной, что позволяет списать ее в общеустановленном порядке по истечении срока исковой давности.
Таким образом, при инвентаризации дебиторской задолженности инвентаризационная комиссия должна определить достаточность мер, принятых организацией по взысканию дебиторской задолженности, и отметить это в соответствующих документах при оформлении результатов инвентаризации расчетов. Необходимо конкретно зафиксировать факты принятия таких мер в виде:
- направления должникам писем с просьбой подтвердить дебетовое сальдо по расчетам;
- предъявления письменной претензии дебиторам, не погасившим задолженность в сроки, установленные договором поставки товарно-материальных ценностей;
- предъявления иска по возмещению причиненного ущерба в арбитражный суд.
Неистребованная дебиторская задолженность - это задолженность, по которой организацией-кредитором не приняты все возможные меры к ее возврату.
Порядок списания неистребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, определен в постановлении Правительства РФ от 18 августа 1995г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)". Предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги, кроме финансовых услуг) установлен Указом Президента РФ от 20 декабря 1994г. N 2204 - по обязательствам, возникшим после 1 января 1995г., он равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, п.3 Указа Президента РФ от 20 декабря 1994г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" определено, что суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел. Пунктом 1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", а также письмом Госналогслужбы России от 1 сентября 1995г. N ПВ-6-08/466 предусмотрено, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении организации-кредитора. Данная сумма отражается по строке 4.9 Справки о порядке определения данных по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
Обратите внимание на основные отличия процесса списания неистребованной дебиторской задолженности:
1) согласно постановлению Правительства РФ от 18 августа 1995г. N 817 указанная задолженность списывается на убытки и относится на финансовые результаты по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров, работ или услуг (истребованная задолженность списывается по истечении 3 лет);
2) списанная неистребованная дебиторская задолженность не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (списанная истребованная задолженность уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли).
Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, относятся на финансовые результаты с отражением по статье "Внереализационные доходы" в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и облагаются налогом на прибыль.
Списание дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 46 - сформирована дебиторская задолженность перед поставщиком за реализованную продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги);
Дебет 46 Кредит 20, 40, 41 и др. - отнесение себестоимости товаров (работ, услуг) на счет реализации продукции;
Дебет 46 Кредит 80 - отражен финансовый результат;
Дебет 46 Кредит 68 - отнесен НДС на расчеты с бюджетом при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке или
Дебет 46 Кредит 76 и Дебет 76 Кредит 68 - отнесен НДС на расчеты с бюджетом при определении выручки для целей налогообложения по оплате;
Дебет 80 Кредит 62 - списана неистребованная дебиторская задолженность на финансовые результаты (убытки) (без уменьшения финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли).
Вполне очевидна невыгодность списания неистребованной дебиторской задолженности, поскольку:
· списание производится по истечении очень короткого срока - 4 месяца;
· списанная задолженность не уменьшает финансовый результат организации, учитываемый при налогообложении прибыли.
После списания как истребованная, так и неистребованная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Такой порядок отражения в учете списания долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не вызывает его аннулирования. Списанная задолженность отражается за балансом на счете 007 в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае улучшения имущественного положения должника.
Таким образом, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности дебитора не является окончательным аннулированием задолженности. Это правило не корреспондирует правилам об исковой давности, поэтому целесообразно учитывать списанную дебиторскую задолженность только в течение 3 лет, отсчитывая их с начала течения срока исковой давности.
Важно при проведении инвентаризации дебиторской задолженности правильно определять предельный срок для дебиторской задолженности согласно гражданскому законодательству.
Обращаем внимание на то, что в гражданском праве (ст.196 ГК РФ) существует срок исковой давности в три года, по истечении которого покупатель, не оплативший полученный товар, сумму кредиторской задолженности должен отнести на прибыль, а продавец, не получивший оплату, сумму непогашенной дебиторской задолженности должен отнести на убытки. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что на счете 80 "Прибыли и убытки" отражаются в том числе и "...убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам) - в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов". В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995г. N 49, в конце года производится инвентаризация имущества, дебиторской и кредиторской задолженностей. При этом выявленная просроченная дебиторская задолженность подлежит списанию на убытки следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет 80 Кредит 62 (76).
В случае поступления сумм дебиторской задолженности после ее списания она учитывается в составе внереализационных доходов организации. При этом делается проводка:
Дебет 51 Кредит 80 - поступление суммы списанной ранее дебиторской задолженности.
Аудиторская практика показывает, что многие бухгалтеры, в нарушение требований постановления Правительства РФ от 18 августа 1995г. N 817, не списывают неистребованную дебиторскую задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам по истечении 4 месяцев, а продолжают учитывать ее по дебету счета 62 (76) в течение длительного периода времени, а в случае поступления денежных средств от должника они закрывают эту задолженность проводкой: Дебет 51 Кредит 62 (76), что приводит к сокрытию (занижению) внереализационного дохода организации.
Что касается НДС, то согласно письму МНС России от 16 февраля 1999г. N ВГ-8-03/102 "О налоге на добавленную стоимость" и письму ГНИ по г.Москве от 26 февраля 1999г. N 12-14/6898 "О налоге на добавленную стоимость" списание невостребованной (непогашенной) дебиторской задолженности на балансе предприятия-кредитора в целях обложения налогом на добавленную стоимость рассматривается как безвозмездная передача.
В ходе проведения инвентаризации инвентаризационная комиссия должна выявить суммы дебиторской задолженности, не погашенные в сроки, установленные договором, и не обеспеченные соответствующими гарантиями. В процессе инвентаризации может выясниться, что часть долгов просто нереальна для взыскания: предприятия-должники ликвидированы, а правопреемников установить не удалось, истек срок исковой давности и т.д. В таких случаях организация может создавать резерв сомнительных долгов. Порядок создания резерва сомнительных долгов должен быть отражен в приказе по учетной политике организации. Учет резервов по сомнительным долгам за счет прибыли осуществляется на счете 82 "Оценочные резервы".
С 1 января 1999г. при регулировании сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо руководствоваться п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет резерва сомнительных долгов (счет 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" при условии создания в организации такого резерва), либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались - Дебет 80 Кредит 62.
В соответствии с п.70 вышеназванного положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. При этом для целей бухгалтерского учета Положением определено, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В соответствии с письмом Минфина России от 27 апреля 2000г. N 04-02-05/11 для целей налогообложения принимается в уменьшение налогооблагаемой базы сумма начисленного резерва у организации, определяющей выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой базы выручку от реализации продукции (работ, услуг) независимо от того, оплачена она или нет. Аналогичный подход к данному вопросу изложен и в п.3 письма Госналогслужбы России от 5 января 1996г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы".
В отличие от ранее действовавшего порядка, Положением по ведению бухгалтерского учета допускается образование резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности с просроченным сроком оплаты на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности, что отражается в учете проводкой:
Дебет 80 Кредит 82-1 "Резерв сомнительных долгов" - отражена сумма созданного резерва сомнительных долгов, на всю сумму сомнительного долга с учетом налога на добавленную стоимость, что вытекает из смысла норм Положения по ведению бухгалтерского учета.
Аналитический учет ведется на субсчете 82-1 "Резервы по сомнительным долгам" по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Это означает, что должно быть получено письменное подтверждение и письменное обоснование величины сомнительного долга.
При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.
Резерв сомнительных долгов сохраняется организацией и отражается на ее балансе в течение отчетного года, следующего за тем годом, в течение которого он был создан. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается следующая запись:
Дебет 82-1 "Резерв сомнительных долгов" Кредит 80 - отражена сумма неиспользованного резерва сомнительных долгов.

Пример.
В процессе анализа дебиторской задолженности в первом квартале 1999г. было установлено, что на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" числится сумма дебиторской задолженности за отгруженные товары фирме "Спектр" в размере 144000 руб., которая является сомнительным долгом на основании следующих факторов: членам комиссии предъявлено решение арбитражного суда о присуждении указанной суммы в пользу ООО "Олдис", копии исполнительных листов, выданных арбитражным судом на взыскание денежных средств с фирмы "Спектр" в пользу ООО "Олдис", копия письма районного отделения Сбербанка о возврате указанных исполнительных листов по причине отсутствия на счете денежных средств и подтверждение Управления по делам о несостоятельности о том, что дебитор - фирма "Спектр" - объявлен банкротом. На основании заключения инвентаризационной комиссии директором ООО "Олдис" издан приказ о создании резерва по данному сомнительному долгу. В марте 1999г. в бухгалтерском учете была сделана проводка:
Дебет 80 Кредит 82-1 - 144 000 руб. - отражена сумма созданного резерва сомнительных долгов (стоимость отгруженных товаров, включая НДС).
В апреле 1999г. на расчетный счет ООО "Олдис" поступило 24 000 руб. в счет погашения долга от реализации имущества должника-банкрота - фирмы "Спектр", что в апреле 1999г. было отражено в учете проводкой:
Дебет 51 Кредит 62 - 24 000 руб. - отражено частичное погашение задолженности за отгруженный товар фирме "Спектр".
В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета в конце следующего (2000) года непогашенная часть дебиторской задолженности списывается за счет образованного резерва сомнительных долгов. При этом в учете ООО "Олдис" в декабре 2000г. будет сделана запись:
Дебет 82-1 Кредит 62 - 120 000 руб. (144 000 руб. - 24 000 руб.) - списана непогашенная задолженность фирмы "Спектр" за отгруженный ей товар на основании приказа директора ООО "Олдис" о списании безнадежной дебиторской задолженности фирмы "Спектр" в сумме 120 000 руб. за счет резерва по сомнительным долгам как нереальной к взысканию;
Дебет 007 - 120 000 руб. - списанная задолженность фирмы "Спектр" учтена на забалансовом счете;
Дебет 82-1 Кредит 80 - 24 000 руб. (144 000 руб. - 120 000 руб.) - отражена неиспользованная часть резерва сомнительных долгов.
Особо следует остановиться при проведении инвентаризации дебиторской задолженности на правильности документального оформления взаимозачетов.
В соответствии с нормами ст.410 ГК РФ под взаимозачетной операцией понимается способ полного или частичного прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Зачеты между субъектами предпринимательской деятельности осуществляются на основе общих правил ГК РФ. Так, зачет встречных требований является одним из способов прекращения обязательств, предусмотренных главой 26 ГК РФ.
Необходимыми условиями взаимозачета между сторонами являются:
- наличие встречного характера требований, признанных и неоспариваемых сторонами;
- наличие однородных требований;
- действительность требований в момент зачета (должен наступить срок исполнения этих требований).
Условие наличия встречных задолженностей, признанных и неоспариваемых сторонами, - это основное условие зачета. Встречными могут быть признаны такие два обязательства, должник по одному из которых одновременно является кредитором по другому, и, наоборот, кредитор по первому является должником по второму.
Это условие также означает, что для признания зачета обоснованным необходимо отсутствие разногласий по предмету зачета. Соблюдение этого условия позволяет избежать признания взаимозачетной сделки недействительной либо незаключенной.
Для зачета достаточно заявления одной стороны. Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачета, оформляет заявление о проведении такого зачета. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другими сторонами. Поскольку документ, уведомляющий о проведении взаимозачета, составляется в одностороннем порядке и не подписывается обеими сторонами, то по усмотрению уведомляющей стороны решается вопрос о дате совершения операции по зачету взаимных требований - это может быть конкретная дата, оговоренная в уведомлении отдельно, либо дата получения уведомления другой стороной, подтвержденная органами почтовой связи, либо дата истечения оговоренного в уведомлении срока и т.п.
С этого момента задолженность предприятия на зачтенную сумму прекращается. Если предприятие, являющееся инициатором зачета, представит доказательства об уведомлении партнера (письменное согласие партнера на исходящее извещение, квитанцию об отправке письма с уведомлением о вручении и т.п.), то контрагент, получивший такое уведомление, уже не будет иметь оснований взыскать по суду зачтенную другой стороной задолженность иначе, как доказав недействительность предъявленного к зачету требования или отсутствие необходимых для этого условий. Задолженность должна быть снята с его баланса на основании сообщения контрагента с отражением соответствующих необходимых операций по корректировке сумм по расчетам с бюджетом по тем или иным налогам.
В случае несогласия в дальнейшем другой стороны с суммой произведенного зачета она вправе решение возникшей проблемы перенести в арбитражный суд. Даже если арбитражный суд выявит неточности в исчислении сумм взаимных задолженностей, это не повлияет на решение вопроса о погашении задолженности по существу.
Таким образом, взаимозачетная операция является односторонней сделкой и может быть совершена любой из сторон с соответствующим уведомлением другой стороны при условии отсутствия разногласий по предмету взаимозачета. Любая из сторон, имеющая надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие произведенные поставки товаров (оказание услуг), и документы, подтверждающие получение товаров (услуг) по встречным договорам, вправе самостоятельно (с соблюдением всех вышеперечисленных требований) составить документ о зачете и направить его как уведомление другой стороне. Подчеркиваем, что речь идет об уведомлении другой стороны о совершившейся операции, а не о получении от нее согласия на зачет. Именно поэтому заявление о проведении зачета должно быть безусловным. Если в нем содержится оговорка, например, такая как "...просим вашего согласия на проведение зачета..." или иная оговорка с подобным содержанием, то зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от партнеров на проведение взаимозачета.
Факт получения другой стороной заявления о проведении взаимозачета должен подтверждаться почтовой квитанцией или уведомлением о получении письма, в котором данное заявление было направлено.
Единой формы документов для совершения операции по зачету встречных требований, позволяющей правомерно отразить ее в бухгалтерском учете, не установлено. Название документа не имеет существенного значения, его стороны выбирают по своему усмотрению. Это может быть акт сверки наличия и погашения задолженности или протокол о проведении взаимозачета, или соглашение о погашении взаимных обязательств и т.п. Важно только, чтобы этот документ не давал повода налоговым органам двояко трактовать вопрос: расчеты за какие товары, когда и в какой сумме произведены путем взаимного зачета. В любом случае данный документ фиксирует одновременно договоренность выполнить и фактическое выполнение сторонами действий по зачету взаимных требований. В соответствии с общепринятым подходом (согласно ст.431 ГК РФ) при толковании условий договора (соглашения о зачете) принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.
Кроме того, данный документ должен фиксировать уже состоявшиеся операции по поставкам товаров (выполнению работ, оказанию услуг) между сторонами, а не намерение сторон совершить их. На практике часто встречаются документы, из содержания которых следует, что стороны лишь берут на себя обязательства поставить товары (выполнить работы, оказать услуги) в будущем, и на этом документальное оформление отношений прекращается. Ошибки в оформлении документов в данном случае заключаются в следующем:
1) данный документ нельзя принять к учету как документ, фиксирующий уже совершившуюся операцию;
2) намерение сторон осуществить встречные поставки равноценных товаров уже можно квалифицировать как намерение совершить товарообменную операцию, что не является прекращением обязательств зачетом взаимных требований.
Важно то, что данный документ должен выполнять роль платежно-расчетного документа. Именно поэтому он, как и платежное поручение или приходный кассовый ордер, должен содержать сведения о том, какая сумма и за какой товар (работу, услугу) засчитывается. Это особенно необходимо при длительных устойчивых хозяйственных связях между контрагентами, когда производятся неоднократные встречные поставки товаров. И если не указать, за какие именно произведенные поставки происходит расчет (оплата) путем зачета встречных требований, а оговорить только сумму погашения на конкретную дату, не совпадающую с общей суммой возникшей взаимной задолженности, то это не позволит правильно определить, по какому из приобретенных товаров стороны вправе возместить НДС.
Подчеркиваем, что при этом между сторонами не должно быть разногласий по поводу проведения взаимозачетной операции.
Отсутствие необходимого соглашения между сторонами о проведении взаимозачета означает, что у каждой из сторон продолжает оставаться непогашенной как кредиторская, так и дебиторская задолженность. В случае ее существования более трех месяцев обе стороны ожидают неприятные последствия, предусмотренные для таких ситуаций Указом Президента РФ от 20 декабря 1994г. N 2204.
Таким образом, отсутствие разногласий между организациями должно быть подтверждено выверкой взаиморасчетов и оформленным по ее результатам двусторонним актом сверки расчетов, в котором необходимо указать основание возникновения встречных задолженностей (реквизиты договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности), дату проведения взаимозачета, документы, подтверждающие возникновение задолженностей (номера и даты составленных счетов-фактур), суммы задолженностей, а также суммы зачтенных требований (обязательно с выделением сумм НДС). Напоминаем, что с 26 февраля 2000г. в счете-фактуре дополнительно необходимо указывать страну происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации.
Аудиторская практика показывает, что стороны часто допускают следующую ошибку при составлении акта сверки взаимных расчетов. Стороны ограничиваются составлением этого акта, в котором указываются все необходимые показатели, позволяющие определить наименование, количество, стоимость, даты совершенных поставок (выполненных работ, оказанных услуг), дату составления документа. Однако из текста акта сверки вытекает лишь то, что стороны выявили сумму взаимных задолженностей, но не выразили своего волеизъявления о погашении этих задолженностей зачетом встречных требований или иным способом, например, оплатой денежными средствами. Наличие акта сверки взаимных поставок без указания в нем факта погашения сторонами взаимных задолженностей не прекращает обязательства сторон и не освобождает их от необходимости погашения указанных задолженностей в дальнейшем.
Акт сверки взаимных расчетов должен быть составлен только на основании данных бухгалтерского учета организаций - участников взаимозачета.
С точки зрения выполнения условий налогового законодательства оптимальным вариантом также следует признать проведение сторонами взаимозачета по соглашению сторон. Составленный надлежащим образом двусторонний акт сверки наличия и погашения задолженности формально будет являться первичным учетным документом (наряду с другими первичными учетными документами, подтверждающими факт совершения хозяйственной операции) для отражения операции погашения взаимной задолженности и возникновения соответствующих налоговых обязательств (к уплате, к возмещению) в бухгалтерском учете каждого из предприятий, производивших зачет (п.16 Инструкции о порядке исчисления НДС).
Акт сверки взаимных расчетов должен быть составлен сторонами в произвольной форме с указанием всех реквизитов, необходимых при составлении первичной учетной документации, в соответствии с требованиями ст.9 Закона о бухгалтерском учете. Некорректное оформление документов, подтверждающих произведенный взаимозачет, может привести, например, к тому, что суммы НДС, возмещенные из бюджета в результате этой операции, могут быть не приняты налоговыми органами, а это может повлечь взыскание штрафов и пеней в бюджет.
После составления акта сверки взаимных расчетов одна из сторон должна в письменной форме предоставить заявление о проведении зачета за подписью руководителя и главного бухгалтера.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо учитывать также правильное документальное отражение операций по продаже дебиторской задолженности, которые совершаются путем заключения договора уступки права требования (цессии).
Уступка права требования является одним из способов перемены лиц в обязательстве, предусмотренных главой 24 ГК РФ. Когда кредитор не в состоянии самостоятельно реализовать свое право требования в силу неисполнения должником своих денежных обязательств, которое порождено, в свою очередь, неисполнением обязательств его контрагентами, цессия позволяет использовать это право в качестве средства платежа. Конечным субъектом последовательно уступаемого права требования оказывается лицо, по отношению к которому должник по обязательству, в рамках которого происходит уступка, является кредитором. В этом случае достигается возможность прекращения обязательств зачетом. Применение цессии удобнее, чем оформление задолженности, например, векселями, применяемыми в оплату работ и услуг. В основе широко распространенных зачетов взаимных требований в большинстве случаев лежит уступка права требования, хотя документы, оформляющие подобные операции, зачастую не содержат даже упоминания о цессии.
Уступка права требования (цессия) - самостоятельная сделка (договор цессии). Согласно ст.382 ГК РФ эта сделка оформляется договором, по условиям которого одна сторона - первоначальный кредитор (цедент) - передает другой стороне - новому кредитору (цессионарию) - принадлежащее на основании дебиторской задолженности третьего лица право требования.
Согласно ст.384 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Так, к новому кредитору переходит право на получение не только основной суммы долга, но и неуплаченных процентов. Передать новому кредитору только часть долга нельзя.
Правила уступки требования не могут быть применены к обязательству, имеющему длящийся характер.
Не все обязательства могут быть уступлены кредитором. К таким обязательствам законодательство относит права, неразрывно связанные с личностью кредитора (требования об уплате алиментов и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).
Перемена лиц в обязательстве в порядке уступки права требования предполагает передачу организацией, реализующей задолженность, не только своих прав, но и обязанностей.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 1996г. N 3172/96 подчеркивается, что уступка права требования (как и перевод долга на другое лицо) должны приводить к полной смене кредитора или должника по сделке.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором, но письменно уведомить должника о совершении сделки по уступке права требования необходимо. Какая из сторон (цедент или цессионарий) будет совершать это действие, должно быть предусмотрено условиями договора цессии. В противном случае в соответствии с п.3 ст.382 ГК РФ если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий, то есть если должник впоследствии выполнит свои обязательства первоначальному кредитору, он считается освобожденным от них.
Должник вправе не исполнять обязательства по отношению к новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать должнику документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого требования.
Должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, выдвигавшиеся первоначальному кредитору, к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору.
Уступка права требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.
В случае если смена кредитора произошла, несмотря на запрет уступки прав, предусмотренный договором, заключенный договор цессии является ничтожным.
Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
В соответствии со ст.132 ГК РФ право требования (дебиторская задолженность) является частью имущества организации.
Основное отличие договора уступки права требования от взаимозачетной операции состоит в том, что этот договор не прекращает встречных обязательств, а, наоборот, преследует цель возникновения нового денежного или иного обязательства. Взаимозачет же возникает по факту возникновения ранее взятых участниками сделки обязательств.
В соответствии со ст.390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.
ГК РФ установлены требования к форме уступки требования. Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме с указанием:
- наименования и реквизитов первоначального кредитора;
- наименования и реквизитов нового кредитора;
- наименования и реквизитов должника;
- обоснования возникновения у должника обязательства перед первоначальным кредитором и размеры этого обязательства;
- суммы налога на добавленную стоимость по передаваемой задолженности;
- ссылки на первичные документы, подтверждающие возникновение обязательства (договоры, накладные, акты приемки-сдачи работ, расчетные документы, кассовые документы, акты сверки расчетов и пр.).
Если основания уступки права требования не являются конфиденциальной информацией, то соглашение об уступке права требования следует составить в трех экземплярах, один из которых необходимо направить должнику с сопроводительным письмом, в котором сообщается об уступке требования новому кредитору на условиях прилагаемого соглашения. Целесообразно, чтобы первоначальный и новый кредиторы получили от должника подтверждение, что он письменно уведомлен о переводе долга на условиях соответствующего соглашения. Либо можно рекомендовать составить трехстороннее соглашение, в котором третьей стороной будет выступать должник. В соглашение следует включить пункт о том, что должник извещен об уступке требования на условиях соглашения. В этом случае дополнительного уведомления должника не требуется.
В тех случаях когда основания уступки права требования не должны быть известны должнику, достаточно направить ему письменное уведомление за подписью обеих сторон, содержащее основные положения соглашения, с той разницей, что вместо указания оснований уступки права требования достаточно просто констатировать факт уступки права требования.
Реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.
Аудиторская практика показывает, что у многих организаций значительные суммы дебиторской задолженности можно в современных условиях отнести к категории сомнительной. В связи с этим во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в вопросах создания резерва сомнительных долгов целесообразно подготовить все необходимые документы, подтверждающие обоснованность формирования этого резерва. К таким документам относятся: акты инвентаризации дебиторской задолженности, договоры на поставку товара, решение суда об отказе в иске к предприятию-должнику, выписка из государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия-дебитора, справка органов МВД России о невозможности розыска предприятия-дебитора, копии писем банков о возврате исполнительных листов, выданных арбитражными судами на взыскание денежных средств, по причине отсутствия на счете денежных средств и др.
В некоторых случаях организациям приходится прибегать к помощи налоговых органов в целях воздействия на своего должника. Известно, что в случае, когда ответчик добровольно не исполняет вступившее в силу решение суда о взыскании с него определенной денежной суммы в пользу истца, последний в соответствии со ст.6 Федерального закона от 21 июля 1997г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" имеет возможность выбрать два варианта осуществления принудительного взыскания: самостоятельно принять меры ко взысканию задолженности либо обратиться к судебному приставу-исполнителю. В первом случае если взыскатель располагает сведениями об имеющихся банковских счетах должника и о наличии на них денежных средств, он вправе направить исполнительный документ, в котором содержатся требования судебных актов о взыскании денежных средств непосредственно в банк или иную кредитную организацию. В другом случае взыскатель направляет этот исполнительный документ судебному приставу-исполнителю, который обязан возбудить исполнительное производство и принять меры к принудительному исполнению судебных актов в порядке, предусмотренном упомянутым законом "Об исполнительном производстве". Однако на практике возможна такая ситуация, когда взыскатель или судебный пристав-исполнитель не имеют сведений о наличии у организации-должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных учреждениях. В этой ситуации в соответствии с п.3 ст.46 закона "Об исполнительном производстве" судебный пристав-исполнитель либо взыскатель запрашивает указанные сведения у налоговых органов. Необходимую информацию налоговые органы обязаны предоставить судебному приставу-исполнителю в трехдневный срок. Взыскателю такая информация может быть предоставлена в порядке, определяемом МНС России, при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком давности.
Порядок предоставления информации налоговыми органами взыскателям определен письмом Госналогслужбы России от 17 июня 1998г. N КВ-6-24/356 "О предоставлении информации по запросам сторонних организаций" (с изменениями и дополнениями, внесенными письмами МНС России от 25 января 1999г. N ШС-6-18/71@ и от 21 июня 1999г. N ШС-6-18/494). Согласно п.2.5 указанного письма взыскателям в трехдневный срок после получения письменного заявления с приложенной копией исполнительного листа с неистекшим сроком давности предоставляются сведения о наличии или отсутствии у организации-должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях. При наличии у организации-должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях взыскателям предоставляется информация о наименовании указанных кредитных организаций и их местонахождении. Из приведенной нормы видно, что под сведениями о наличии или об отсутствии у организации-должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях понимается информация о наименовании указанных кредитных организаций и их местонахождении. При этом письмом не предусмотрено предоставление номеров счетов должника и других банковских реквизитов.
Аудиторская практика показывает, что в большинстве случаев для осуществления принудительного исполнения судебных актов целесообразнее обращаться к судебным приставам-исполнителям, так как они имеют более широкие полномочия в этом процессе. В частности, в соответствии с совместным приказом Минюста России N 54 и МНС России N ГБ-3-18/58 от 22 марта 1999г. "О порядке предоставления налоговыми органами информации по запросам судебных приставов-исполнителей" в случае отсутствия необходимой для принудительного исполнения информации о должнике - юридическом лице судебный пристав-исполнитель вправе направить мотивированный письменный запрос в налоговый орган об идентификационном номере налогоплательщика, о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета организации-должника, о финансово-хозяйственной деятельности по установленным формам отчетности организации-должника. В случае отсутствия должника по указанному в исполнительном документе юридическому адресу судебный пристав-исполнитель может запросить у налогового органа информацию о его новом местонахождении.

Остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты организации с другими организациями и физическими лицами, в балансе приводятся в развернутом виде: остатки по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо - в пассиве.
Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счета 82-1). В пассиве баланса сумма образованных резервов по сомнительным долгам отдельно не отражается.
При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 82-1 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

При проведении инвентаризации данного вида обязательств - оценочных резервов (фактически перераспределенной прибыли) - необходимо руководствоваться п.п.3.49-3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, а также результатами инвентаризации дебиторской задолженности и финансовых вложений, отраженными в соответствующих актах. Поскольку уточнению подлежат остатки, числящиеся на субсчете 82-1 "Резервы по сомнительным долгам", необходимо проверить операции как по начислению, так и по использованию указанного резерва. В ходе проверки остатка по субсчету 82-1 нужно установить сумму резерва, начисленного в прошлом отчетном году, но не использованного в течение отчетного года. Эта сумма, как было отмечено выше, в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета подлежит списанию на финансовые результаты проводкой: Дебет 82-1 Кредит 80. Рекомендуется к акту инвентаризации оценочных резервов составить рабочую таблицу, включающую в себя следующие позиции:
- номер субсчета счета 82;
- остаток на 1 января отчетного года;
- начислено до даты проведения инвентаризации - по расчету и фактически;
- использовано до даты проведения инвентаризации - по расчету и фактически;
- остаток на дату проведения инвентаризации - по расчету и фактически;
- результат инвентаризации подлежит: списанию, доначислению.
В пункте 33 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации подчеркивается, что при регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности к акту инвентаризации расчетов с дебиторами рекомендуется составить рабочую таблицу, включающую в себя следующие данные:
- наименование и номер балансового счета;
- наименование дебитора;
- сумму задолженности по балансу, всего:
в том числе:
а) сумма задолженности, подтвержденной дебиторами:
- нормальная;
- сомнительная;
б) сумма задолженности, не подтвержденная дебиторами:
- нормальная;
- сомнительная;
в) сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности.
----------------T-----T-----------------------------------------------------------
Наименование ¦ N ¦ Сумма по балансу
счета ¦счета+-------T---------------------------------------------------
бухгалтерского ¦ ¦ Всего ¦ в том числе задолженность
учета и дебитора¦ ¦ +----------------T-------------------T--------------
¦ ¦ ¦ Подтвержденная ¦ Не подтвержденная ¦С истекшим
¦ ¦ ¦ дебиторами ¦ дебиторами ¦сроком исковой
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ давности
¦ ¦ +--------T-------+--------T----------+
¦ ¦ ¦нормаль-¦ сомни-¦нормаль-¦сомнитель-¦
¦ ¦ ¦ ная ¦тельная¦ ная ¦ ная ¦
----------------+-----+-------+--------+-------+--------+----------+--------------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
----------------+-----+-------+--------+-------+--------+----------+--------------
Для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должна применяться унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и приложение к форме N ИНВ-17 Справка к акту N___ инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998г. N 88. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета и является основанием для составления Акта по форме N ИНВ-17. В указанных документах выделяется задолженность, не подтвержденная дебиторами, не согласованная с кредиторами, а также дебиторская и кредиторская задолженности с истекшим сроком исковой давности. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.
Списание дебиторской задолженности оформляется приказом или распоряжением руководителя организации:

Образец

Приказ
N ___ "___" ____ 1999г.

Приказываю списать дебиторскую задолженность предприятия "А", образовавшуюся "__" ____ 2000г. в сумме______тыс. руб., на финансовые результаты (или за счет резерва по сомнительным долгам) в связи с истечением срока исковой давности.

Директор

При осуществлении инвентаризации расчетов по задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам. При этом проверяются суммы, начисленные организацией за отработанное и неотработанное время, стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и т.д.
Согласно п.68 старого Положения о бухгалтерском учете суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла, подлежали отнесению на результаты хозяйственной деятельности коммерческих организаций. Данное положение действовало до 1 января 1999г. С 1 января 1999г. в соответствии с п.78 нового Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
На практике при анализе депонентской задолженности возникает вопрос о том, в течение какого времени необходимо отражать в учете не полученную родственниками депонированную заработную плату умершего работника. Согласно ст.196 "Общий срок исковой давности" ГК РФ общий срок исковой давности, как уже отмечалось выше, устанавливается в три года. На основании постановления Совета Министров СССР от 19 ноября 1984г. N 1153 "О порядке выдачи заработной платы, не полученной ко дню смерти рабочего или служащего" заработная плата, не полученная ко дню смерти рабочего или служащего, выдается проживавшим совместно с ним членам семьи, а также лицам, находившимся вследствие нетрудоспособности на иждивении умершего. Таким образом, неполученную заработную плату умершего работника отражают в учете на протяжении трех лет, а по их истечении списывают на финансовые результаты.
При проведении инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей (таких, как резерв на предстоящую оплату очередных и дополнительных отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год; резерв расходов на ремонт основных средств и др.) необходимо проверить операции как по начислению, так и по использованию указанных резервов. Организация самостоятельно решает вопросы создания тех или иных резервов, предусмотренных действующими нормативными документами. Целью создания таких резервов является равномерное отнесение затрат на себестоимость.
При инвентаризации резервов проверяется правомерность их создания и обоснованность размера на дату инвентаризации, а также фактические расходы и платежи по данным смет и расчетов.
Инвентаризация резервов предполагает проведение документальной проверки использования резервов. В частности, по дебету субсчета 89 "Резерв на предстоящую оплату отпусков" возможна корреспонденция только с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Это связано с тем, что в резерв на предстоящую оплату очередных и дополнительных отпусков отчисляются средства из фонда оплаты труда за время отпусков рабочих.
В бухгалтерии организации расчетным путем ежемесячно определяется сумма резерва, относимая на себестоимость, исходя из процента ежемесячного отнесения резерва и начисленной оплаты труда.
Начисление резерва отражается проводкой:
Дебет 20, 23, 25, 29, 44 Кредит 89.
Соответственно, начисление отпускных учитывается записью:
Дебет 89 Кредит 70.
Если в результате годовой инвентаризации выясняется, что остаток по счету 89 (субсчет "Резерв на предстоящую оплату очередных и дополнительных отпусков") дебетовый, это означает, что суммы начисленного резерва не хватило для выплаты отпускных рабочим. В этом случае необходимо произвести доначисление недостающей суммы записью по Дебету счетов 20, 23, 25, 29, 44 и Кредиту счета 89.
При наличии кредитового остатка по данному субсчету его размер следует скорректировать исходя из числа дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда с учетом установленной методики расчета среднего заработка и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Соответственно, излишне начисленная сумма резерва для целей бухгалтерского учета должна быть сторнирована проводкой:
Дебет 89 Кредит 20, 23, 25, 29, 44 (сторно).

Создание такого резерва связано с тем, что поскольку процесс производства должен быть непрерывным, кроме сумм, уплачиваемых уходящим в отпуск рабочим, начисляется оплата труда рабочим, их заменяющим, и в период отпусков потребность в денежных средствах на оплату труда увеличивается. Что касается инженерно-технических работников и служащих, то они находятся, как правило, на повременной оплате. Их уход в отпуск не требует приглашения временных работников со стороны и не вызывает у организации дополнительных расходов, поэтому резерв на оплату отпусков инженерно-технических работников и служащих не создается.

Глава 20. Инвентаризация расчетов по товарным кредитам

В настоящее время широкое распространение получили операции по приобретению товаров на условиях товарного кредита.
Для продавца товара этот вид кредитования является инструментом по увеличению рынка сбыта товаров при условии сохранения надежности и прибыльности операций, а также способом закрепления долгосрочных отношений с организацией-покупателем. Часто заключение договоров товарного кредита является единственным шансом для продавца сбыть свой товар.
Товарный кредит следует отличать от других видов коммерческого кредитования, которые в современных условиях получили достаточно широкое распространение.
Договор товарного кредита по своей природе имеет много общего с договорами займа и кредита и является их разновидностью. Поэтому к нему применяются отдельные положения ГК РФ, регулирующие вопросы заемных и кредитных отношений. В отличие от кредитного договора, в котором в качестве кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковских операций, сторонами договора товарного кредита могут быть любые юридические и физические лица.
Порядок заключения договора товарного кредита регулируется ст.822 ГК РФ, в соответствии с которой одна сторона (заимодавец) обязуется предоставить в собственность другой стороне (заемщику) вещи (например, товары). Таким образом, товарный кредит предусматривает выдачу заемщику вещей, определенных родовыми признаками, а не денег. В этом его главное отличие от обычного, денежного кредита. В остальном на него распространяются общие правила о кредитном договоре (часть 1 ст.822 ГК РФ), в частности - правило об обязательной письменной форме. Следует иметь в виду, что на сам кредитный договор, как отмечалось выше, могут распространяться общие правила о договоре займа. Договор о предоставлении товарного кредита могут заключать любые субъекты, причем для банков и иных кредитных организаций этот договор - скорее теоретически возможное исключение. Поэтому ограничения, налагаемые на круг ссудодателей - кредиторов по кредитному договору, не могут быть распространены на отношения товарного кредита как противоречащие самому существу такого обязательства.
В случае заключения с поставщиком договора товарного кредита приобретаемый товар переходит в собственность торговой организации в момент его передачи, и она имеет полное право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом.
Продавцы и покупатели, заключающие договоры на условиях товарного кредита, должны обращать особое внимание на формирование условий договоров, так как несоблюдение элементарных правил может привести к серьезным негативным последствиям для обеих сторон.
Главное, на что нужно обратить внимание, - это четкая формулировка условий договора товарного кредита, поскольку неправильная их трактовка может привести к серьезным налоговым и юридическим последствиям. Необходимо помнить, что в соответствии со ст.431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а также действительная воля сторон с учетом цели договора.
В соответствии со ст.432 ГК РФ заключить договор означает достичь соглашения по всем его существенным условиям. К числу таковых относятся условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п.1 ст.432 ГК РФ). Заключенный договор определяет права и обязанности сторон.
Договор товарного кредита считается заключенным с момента его подписания. Факт передачи товаров не влияет на момент заключения договора.
Для договора товарного кредита условия о цене товара и сроках его возврата несущественны.
Требования о количестве, качестве, ассортименте, комплектности и других параметрах вещей (товаров), предоставляемых по договору товарного кредита, определяются по правилам договора купли-продажи, если только стороны кредитного договора не согласовали иные условия, поскольку речь при этом также идет об отчуждении этих вещей в собственность заемщика. Исходя из норм ст.454 и 455 ГК РФ такой договор будет считаться заключенным только тогда, когда будет достигнуто согласие о предмете договора, то есть о наименовании и количестве товаров, передаваемых в кредит. Торговая организация имеет возможность согласовывать в договоре необходимые ей условия о качестве, ассортименте, комплектности приобретаемых товаров и требовать от кредитора строгого соблюдения этих правил. Поэтому существенным условием договора товарного кредита является указание наименования и количества передаваемого в кредит товара. Аудиторская практика показывает, что самая, пожалуй, распространенная ошибка состоит в том, что предмет договора товарного кредита определяется без указания конкретного вида, сорта и количества товара (например, в договоре указывается: "продукты питания"). Если ассортимент и количество товаров определяются какими-либо другими документами (чаще всего спецификациями или дополнениями к договору), то в договоре необходимо в этом случае указать, что данные документы являются неотъемлемыми частями настоящего договора.
Договор товарного кредита является двусторонним договором, то есть после его заключения обе стороны имеют как права, так и обязанности: торговая организация дополнительно приобретает право требовать от кредитора выдачи ей товаров в кредит, а кредитор - обязанность предоставить кредит в форме товаров. На торговую организацию возлагается дополнительная обязанность принять кредит в обусловленный договором срок.
Кроме существенных условий в договоре товарного кредита может содержаться множество иных условий, которые не менее важны для регулирования отношений по договору товарного кредита, хотя их включение в договор не является обязательным, то есть при их отсутствии договор все равно будет считаться заключенным. К таким условиям относятся: срок действия договора, цена и сумма договора, размер и порядок оплаты процентов за пользование товарным кредитом, ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее исполнение договора и другие условия. Указание цены товара в договоре товарного кредита носит рекомендательный характер, так как размер процентов, подлежащих уплате кредитору, рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров.
При отражении проведения инвентаризации расчетов необходимо иметь в виду действующий порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договорам товарного кредита. Обращаем внимание бухгалтеров на разъяснения официальных органов по данному вопросу. В частности, п.38 разъяснений Госналогслужбы России от 23 сентября 1993г. N ВЗ-4-05/150н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) предусмотрено, что предприятие, выдавшее так называемый "товарный кредит", в целях налогообложения должно оценивать стоимость указанного кредита по рыночным ценам, сложившимся на момент передачи. Предприятие, получившее названный выше кредит, должно учитывать его на счете 41 "Товары" по цене приобретения. Кроме того, согласно совместному письму Минфина России от 28 июня 1996г. N 59 Минтопэнерго России от 3 июня 1996г. N АК-3275 и Минсельхозпрода России от 3 июня 1996г. N П-2-24/1702 отражение задолженности за полученные материальные ценности в счет товарного кредита, а также процентов за пользование товарным кредитом рекомендуется производить с использованием счета 94 "Краткосрочные займы". Несмотря на то что данное письмо утратило силу с 1 января 1997г. (письмо Минфина России от 3 августа 1998г. N 16-00-17-86), поскольку предлагаемый порядок оформления товарного кредита на поставку ГСМ был разработан применительно к 1996г., использование счета 94 "Краткосрочные займы" для отражения операций по договорам товарного кредита, по мнению автора, методологически верно и соответствует природе договора товарного кредита как самостоятельной сделки заемного типа. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание специфику договора товарного кредита, проводки по счету 94, предлагаемые в приведенном ниже примере, хотя и не предусмотрены действующим Планом счетов, тем не менее, на наш взгляд, правомерны и могут быть использованы при отражении в учете операций по таким договорам.
Пример.
Дебет 41 Кредит 94 - оприходованы товары по договору товарного кредита на основании накладной в текущем месяце;
Дебет 19 Кредит 94 - учтен НДС по оприходованным товарам в текущем месяце;
Дебет 76 Кредит 94 - начислены проценты, подлежащие уплате поставщику за товарный кредит в соответствии с условиями договора в текущем месяце;
Дебет 94 Кредит 51 - произведена частичная оплата за товар с учетом процентов за товарный кредит в следующем месяце;
Дебет 41 Кредит 94 - сумма оплаченных процентов по товарному кредиту без НДС отнесена на увеличение стоимости товаров в следующем месяце;
Дебет 19 Кредит 94 - учтен НДС, уплаченный поставщику за товарный кредит в следующем месяце;
Дебет 46 Кредит 41 - списана оплаченная сумма процентов по товарному кредиту в следующем месяце;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - принята к зачету сумма дополнительно уплаченного налога на добавленную стоимость в связи с изменением покупной стоимости товара в следующем месяце;
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом" Кредит 19 - учтен НДС в зачет из бюджета в части оплаченного и оприходованного товара в следующем месяце;
Дебет 41 Кредит 94 (сторно) - возвращен товар в связи с нарушением условий договора товарного кредита;
Дебет 19 Кредит 94 (сторно) - учтен НДС по возвращенному товару;
Дебет 76 Кредит 94 (сторно) - произведена корректировка начисленных процентов за пользование товарным кредитом в текущем периоде.

В процессе инвентаризации расчетов по товарному кредиту необходимо проанализировать начисленную задолженность по товарному кредиту по каждому конкретному договору на основании всех имеющихся в распоряжении организации первичных документов.

Глава 21. Инвентаризация денежных средств, хранящихся на счетах в банках

При проведении инвентаризации расчетов необходимо иметь в виду, что каждая организация может иметь в любом банке любое количество расчетных (текущих) рублевых счетов для зачисления и хранения выручки, осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций.
Инвентаризационная комиссия сверяет выписки банка из расчетного счета с приложенными оправдательными документами, где сравнивает правильность сумм, указанных в выписке. Если организация получает средства на финансирование производственной и коммерческой деятельности от других организаций на определенный срок и на определенные цели, инвентаризационная комиссия проверяет порядок зачисления сумм денежных средств на соответствующие счета в соответствии с Планом счетов, сроки возврата и начисление процентов. Порядок выдачи и погашения кредитов банка определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами.
Инвентаризация денежных средств, хранящихся в банках и учитываемых на счетах 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и 55 "Специальные счета в банках", проводится путем сопоставления сальдо по этим счетам в аналитическом учете с конечным сальдо по выпискам банков. Аналогично проверяется в ходе инвентаризации соответствие аналитического и синтетического учета с данными бухгалтерского баланса (форма N 1 - строки 262, 263 и 264).
В ходе инвентаризации денежных средств необходимо:
- получить прямое подтверждение наличия сумм на счетах в банках на дату проведения инвентаризации;
- получить данные для сопоставления сумм на счетах в банках и в бухгалтерской отчетности. Для этого необходимо сравнить данные по синтетическим и аналитическим счетам с выписками банков, проверить все расчеты, а также проконтролировать, чтобы все проводки по счетам денежных средств соответствовали банковским выпискам;
- расследовать все аномальные и неясные моменты, например, необычные задержки в зачислении денег в банк (на предмет возможных хищений за счет накопления и перераспределения во времени);
- выборочно проверить законность платежей со счетов и поступления на них;
- выявить все ценные бумаги, хранящиеся в банках, и сверить их список с подтверждающими документами (сертификатами акций и облигаций, выписками из реестра акционеров, книгой учета ценных бумаг).

В настоящее время многие организации осуществляют валютные операции. При инвентаризации средств на валютном счете проверяется правильность пересчета сальдо в валюте в рубли на основании официального курса рубля, установленного Банком России. Порядок пересчета валютных ценностей в рубли определен ПБУ 3/2000.
Денежные средства в пути, учет которых ведется на счете 57 "Переводы в пути", инвентаризируются путем проверки документального обоснования сумм, отраженных по этому счету. По каждому документу устанавливается нормальный срок для зачисления перевода на счет в банке, а затем делаются письменные запросы банкам, почтовым отделениям о причинах задержки зачисления или перевода, если таковые имеются. Инвентаризация денежных средств в пути оформляется актом (описью), в котором перечисляются суммы, составляющие сальдо по счету 57 "Переводы в пути". При этом по каждой сумме указывается номер и дата документа (квитанций учреждений банков, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т.д.). Итоги акта инвентаризации сверяются с данными аналитического учета по счету 57 и суммой, включенной в строку 264 второго раздела актива бухгалтерского баланса (форма N 1).
Инвентаризационная комиссия при проверке кассы обязана впоследствии проверить, полностью ли зачислены на расчетный счет денежные средства, числившиеся в момент инвентаризации в пути.
Пример.
Отражение результатов инвентаризации денежных средств, документов и переводов в пути в бухгалтерском учете:
Дебет 63 Кредит 51, 52, 55 - предъявлены претензии учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организаций (на основании выписок банков);
Дебет 50 Кредит 80 - отражены излишки денежных средств, выявленные при инвентаризации;
Дебет 84 Кредит 50 - выявлена недостача денежных средств в кассе, подлежащая взысканию с виновного лица;
Дебет 73-3 Кредит 84 - сумма недостачи отнесена на виновных лиц;
Дебет 50 Кредит 73-3 - поступили в кассу денежные средства по возмещению ущерба, причиненного работником, в результате недостачи, выявленной при инвентаризации;
Дебет 84 Кредит 56 - отражена выявленная при инвентаризации недостача документов;
Дебет 57 Кредит 50 - сданы денежные средства из кассы в банк (выручка и т.п.), отражаемые как денежные средства в пути (переводы);
Дебет 51, 52 Кредит 57 - денежные средства, числившиеся в пути, зачислены на расчетный или валютный счет.

Глава 22. Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами проводится в целях выяснения соответствия выдачи наличных денег под отчет требованиям п.11 Положения о порядке ведения кассовых операций, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка РФ 22 сентября 1993 года N 40. В приказе об учетной политике организации должен быть указан срок, на который могут выдаваться подотчетные суммы. Отдельным организационно-распорядительным документом организации утверждается список лиц, которым могут выдаваться подотчетные суммы. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение).
Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами должна проводиться чаще, чем с прочими дебиторами и кредиторами. Это объясняется тем, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы денежные средства (или со дня возвращения из командировки), предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах. На конец отчетного периода у подотчетных лиц не должны скапливаться неиспользованные суммы. Данные суммы могут расцениваться как беспроцентные ссуды, которые должны быть оформлены договорами займа с работниками, где оговаривается срок и порядок возврата денежных сумм.
Если остатки неиспользованных подотчетных сумм не будут своевременно возвращены, то в учете подобные хозяйственные ситуации отразятся проводками:
Дебет 84 Кредит 71 - подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки;
Дебет 73 Кредит 84 - суммы, подлежащие взысканию, когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника;
Дебет 70 Кредит 84 - суммы, подлежащие взысканию, когда они могут быть удержаны из заработной платы;
Дебет 50 Кредит 73 - суммы погашенной наличными дебиторской задолженности подотчетным лицом.
Обращаем ваше внимание на то, что трудовое законодательство РФ ограничивает размер удержаний из зарплаты. Согласно ст.125 КЗоТ РФ при каждой выплате зарплаты общий размер всех удержаний не должен превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством - 50% зарплаты, причитающейся к выплате работнику. Так, при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником при всех условиях должно быть сохранено 50% заработка. Однако вышеуказанные гарантии сохранения заработной платы не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей. В соответствии со ст.126 КЗоТ РФ не допускаются удержания из выходного пособия, компенсационных и иных выплат. По распоряжению администрации возмещение ущерба работником производится в размере, не превышающем средний месячный заработок, путем удержания из заработной платы на основании ст.126 КЗоТ РФ. Судебный порядок взыскания ущерба применяется только в том случае, если работник отказался добровольно удовлетворить требования администрации.
В случаях возбуждения уголовных дел о хищениях и недостачах руководитель организации обязан предъявить иск о возмещении виновными причиненного ущерба. Присужденные в этом случае суммы взыскиваются с осужденных лиц на основании исполнительных листов, выдаваемых судом согласно приговору или решению суда.
Для установления недостачи следует руководствоваться ст.121-3 КЗоТ РФ. Размер ущерба, причиненного организации, определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.
Поскольку денежные средства у подотчетных лиц обычно занимают небольшой удельный вес в общей сумме денежных средств в обороте (за исключением операций розничной торговли), в процессе проведения инвентаризации обычно не проводятся проверки на существенность остатка наличности у подотчетных лиц на конец отчетного года. Однако следует напомнить, что членам инвентаризационной комиссии необходимо при осуществлении инвентаризации любого вида имущества и обязательств руководствоваться в первую очередь требованием существенности, которое является одним из наиболее важных общих требований к бухгалтерской отчетности и принципам ее формирования.
Требование существенности отчетных данных означает, что в соответствии с п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций каждый существенный показатель, способный повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, должен представляться в ней отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Такое объединение может проводиться в Бухгалтерском балансе, Отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним. Согласно этому же пункту существенной признается сумма, удельный вес которой в общем итоге соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Вместе с тем допускается принятие организацией в приказе по учетной политике решения о применении другого критерия существенности, отличного от вышеназванного. Таким образом, определение критерия существенности при формировании учетной политики относится в настоящее время к компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению на основе ориентира в 5% от соответствующего показателя в год (от общего итога соответствующего показателя, либо от общего итога актива, или группы показателей) в большую или меньшую сторону. Например, в форме N 2 - это 5% от итога дохода (кредит 46, 47, 48). Если речь идет о крупной организации, то критерий существенности оценивается на уровне прогнозов, и, вероятнее всего, он будет больше 5%; если же речь идет о малом бизнесе, то он может быть обоснованно определен и ниже 5%. Насколько ответственным будет решение организации, можно судить по тому, что в данной ситуации обоснованность критерия существенности придется доказывать не только налоговым органам (в случае необходимости), но и своим учредителям.
Следовательно, критерий существенности является теперь одним из важнейших элементов учетной политики организации, который необходимо учитывать при проведении инвентаризации.
По решению организации она может представлять информацию об отдельных существенных показателях в виде самостоятельных форм отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.
Аудиторская практика показывает, что при проведении инвентаризации подотчетных сумм в некоторых случаях требуется фактическая проверка средств, находящихся у подотчетных лиц, например, в случае если наличные деньги на руках и не поступившие на депозит средства занимают большой удельный вес в остатке кассовой наличности и если процедуры документального контроля неэффективны.
Рекомендуем при проведении инвентаризации расчетов с подотчетными лицами использовать следующую рабочую таблицу:
Проверка соответствия оборотов по счету 71, отраженных в балансе,
Главной книге, журнале-ордере N 7 (поквартально)

Таблица 5

-------------T----------T-------------------------T-------------------------T---------
Дата ¦ Сальдо на¦ Дебетовый оборот ¦ Кредитовый оборот ¦Сальдо
¦ начало +------T-------T----------+------T-------T----------+на конец
¦ периода ¦ по ¦ по ¦ по ¦ по ¦ по ¦ по ¦периода
¦ ¦балан-¦Главной¦ журналу- ¦балан-¦Главной¦ журналу- ¦
¦ ¦ су ¦ книге ¦ордеру N 7¦ су ¦ книге ¦ордеру N 7¦
-------------+----------+------+-------+----------+------+-------+----------+---------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9

<< Пред. стр.

страница 4
(всего 5)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign