LINEBURG


<< Пред. стр.

страница 2
(всего 5)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

- конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенных работ.
Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Важным моментом, предусмотренным п.2.3 ПБУ 6/97, касающимся порядка учета основных средств, на который рекомендуется обратить внимание при проведении инвентаризации основных средств, является положение о том, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При этом замену каждой такой части при восстановлении объекта следует учитывать как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта согласно п.5.3 ПБУ 6/97.
При принятии организацией объекта основных средств на учет ему назначается инвентарный номер независимо от дальнейшей формы использования данного объекта - эксплуатация, запас или передача в аренду. Инвентарный номер назначается для объекта на весь срок его службы. При списании объекта с баланса его инвентарный номер не присваивается новому объекту в течение следующих пяти лет. По принятии объекта он учитывается под назначенным ему инвентарным номером в инвентарной карточке по форме N ОС-6, открываемой на каждый объект аналитического учета. При наличии у организации незначительного количества основных средств она может вести учет основных средств в ежегодно открываемой инвентарной книге учета основных средств. Обращаем внимание, что присвоенные инвентарным объектам основных средств инвентарные номера, как правило, не должны изменяться. Замена инвентарных номеров может быть произведена в случаях, когда объекты ошибочно значатся не в той группе основных средств, к которой они должны быть отнесены по своему технико-производственному назначению, а также в случаях установления неправильной нумерации.
Общая величина основных средств по стоимости согласно инвентарным карточкам их учета или данным инвентарной книги должна равняться сводным данным баланса по статье "Основные средства" за минусом начисленного износа.
На счете 01 "Основные средства" организация ведет учет основных средств, принадлежащих ей по праву собственности. Унитарные предприятия учитывают на счете 01 основные средства, полученные от органов государственного или местного самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Согласно приказу Минфина России от 28 июня 2000г. N 60н организация-арендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены, в группе статей "Основные средства" формы N 1 отражает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства.
В соответствии с приказом Минфина России от 17 февраля 1997г. N 15, утвердившим Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех фактических затрат, связанных с его приобретением, приходуется у лизингодателя по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретения отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".
Общая величина основных средств, как действующих, так и находящихся на консервации или в запасе, по стоимости, согласно инвентарным карточкам их учета или данным инвентарной книги, должна равняться сводным данным баланса по статье "Основные средства" (01, 02, 03) - строки 120-122 за минусом начисленной амортизации (остаточной стоимости основных средств).
Объект основных средств, переданный арендодателем в аренду арендатору, учитывается у арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду, под инвентарным номером арендодателя на основании копии инвентарной карточки арендодателя по форме ОС-6, передаваемой в обязательном порядке арендатору при приемке объекта в аренду вместе с экземпляром Акта по форме ОС-1 и служащей в данном случае регистром аналитического учета.
Инвентарные карточки должны храниться в бухгалтерии организации в разрезе классификационных групп, а внутри них - по местам эксплуатации, что позволяет при составлении годового баланса заполнить отчет о движении основных средств в Приложении к балансу по форме N 5 с наименьшими усилиями.
Наиболее часто встречающееся нарушение состоит в том, что организации считают ведение инвентарных карточек излишним, а те организации, которые эти карточки ведут, не всегда соблюдают требования полноты заполнения реквизитов.
При проведении инвентаризации основных средств нужно иметь в виду, что при любой форме учета операции по движению основных средств (поступление, выбытие, перемещение, ремонт) должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации, составленными по форме, содержащейся в альбоме, утвержденном постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве:
- форма ОС-1 "Акт (накладная) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств"
- для оформления поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств;
- форма ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов" - для оформления операций по передаче в ремонт и приемке из ремонта основных средств;
- форма ОС-4 "Акт на списание основных средств" - для оформления операций по ликвидации основных средств (кроме автотранспорта);
- форма ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств" - для оформления операций по ликвидации автотранспорта;
- форма ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств" - для оформления пообъектного учета основных средств;
- форма ОС-14 "Акт приемки оборудования" - для оформления принятого на учет оборудования, предназначенного для капитального строительства;
- форма ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж" - для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;
- форма ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования" - для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.
Если ведутся операции, по которым в данном альбоме отсутствуют формы первичных учетных документов, организация самостоятельно решает вопрос о содержании требуемой формы с учетом наличия в ней обязательных реквизитов, установленных Законом о бухгалтерском учете.
При проведении инвентаризации основных средств необходимо также учитывать, что до введения в действие ПБУ 6/97 в соответствии с Типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам), утвержденной Минфином СССР и Госпланом СССР 1 июля 1985г. N 100, основанием для списания объекта основных средств с баланса организации могло быть только выбытие этого объекта по причине физического или морального износа, аварии, продажи и т.п. При этом оговаривалось, что списанию подлежит лишь то имущество, которое восстановить невозможно или экономически нецелесообразно. Теперь в соответствии с п.7.1 ПБУ 6/97 основанием для списания стоимости основного средства с бухгалтерского баланса может быть и тот факт, что основное средство постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Подобное решение должно быть оформлено внутренним организационно-распорядительным документом.
Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия в натуре по местам нахождения или эксплуатации. Выявляются все объекты инвентаризации.
Главными нормативными документами, которыми необходимо руководствоваться при проведении инвентаризации основных средств, являются ПБУ 6/97, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, постановление Правительства РФ от 19 августа 1994г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (в редакции от 24 июня 1998г. N 627).
В ходе инвентаризации проверяется достоверность учетных данных и соответствие их фактическому наличию основных средств, определяются комплектность, техническое состояние, степень использования по назначению основных средств и производится их оценка. При проведении инвентаризации основных средств важное значение имеет технико-экономическое описание имеющихся в распоряжении организации основных средств. Данные о времени ввода объекта в действие, технические характеристики зданий, сооружений, оборудования, сведения о времени и стоимости произведенных капитальных ремонтов заполняются на основании технического паспорта основного средства или другой технической документации по инвентарным объектам.
Необходимо проверить наличие приказов (распоряжений) о создании в организации постоянно действующей комиссии по списанию основных средств; о лицах, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации, и выяснить, заключены ли с ними договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.
Предварительно нужно убедиться, что в организации ведется картотека основных средств (инвентарные карточки формы N ОС-6); получить информацию (приказы, список лиц) об уволившихся материально ответственных лицах; ознакомиться с договорами аренды основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами, как зарегистрированными, так и не зарегистрированными в качестве предпринимателей.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют какие-либо данные или указаны неправильные данные, характеризующие их, в опись включаются правильные сведения и технические показатели по этим объектам, подтвержденные паспортами и технической документацией. Например, по зданиям - указываются их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материал покрытия и ширина полотна; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры. Стоимость выявленных, но ранее не учтенных объектов определяется исходя из рыночных цен на основании составленного акта. Экспертным путем исчисляется износ по выявленным объектам основных средств и определяется их реальное состояние, в результате чего оформляется соответствующий акт.
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По этим объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.
До начала инвентаризации основных средств проверяются полнота и правильность ведения аналитического учета по объектам основных средств, соответствие данных аналитического учета данным синтетического учета и бухгалтерского баланса. Эти данные должны совпадать по всем позициям. Проверяется соответствие видов основных средств организации кодам Общероссийского классификатора основных фондов. Уточняются нормы амортизационных отчислений по каждому инвентарному объекту.
Члены комиссии в присутствии должностных лиц и материально ответственных лиц (руководителей цехов, отделов, мастеров и т.п.) осматривают объекты основных средств и фиксируют в инвентаризационных описях их фактическое наличие по полным наименованиям, назначению, инвентарным номерам и основным техническим или эксплуатационным показателям. При инвентаризации зданий, сооружений и других объектов недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение этих объектов в собственности организации.
Проверке подлежат:
- определение круга материально ответственных лиц и наличие заключенных с ними договоров о полной индивидуальной материальной ответственности;
- наличие документов, подтверждающих нахождение объектов недвижимости (зданий, сооружений и др.) в собственности организации;
- наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации;
- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета, которые ведут материально ответственные лица по типовым формам N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств".
- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
- наличие документов, отражающих поступление, перемещение и выбытие основных средств;
- выявление объектов, не принятых на учет, и их оценка с учетом рыночных цен, причем износ определяется по фактическому техническому состоянию объектов в процентах от установленной стоимости с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. При этом оценку рекомендуется производить с приглашением независимого оценщика - специалиста по оценке недвижимости, машин и оборудования. Вместе с тем необходимо помнить, что ответственность за проведение инвентаризации основных фондов лежит на самой организации.
Одновременно выявляется, когда и по чьему распоряжению возведены или приобретены неучтенные объекты, куда списаны соответствующие затраты;
- выявление не пригодных для эксплуатации и восстановления основных средств;
- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии таких документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При проведении инвентаризации необходимо иметь в виду, что формы арендных или лизинговых отношений (аренда, финансовый лизинг, оперативный лизинг и др.) должны соответствовать требованиям Федерального закона от 29 октября 1998г. N 164-ФЗ "О лизинге" и Федерального закона от 21 июля 1997г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" подчеркивается, что в соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п.1 ст.433 ГК РФ.
Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно письму МНС России от 19 апреля 2000г. N 02- 3-09/88 и письму Минфина России от 28 апреля 2000г. N 04-02-05/1 арендатор не вправе относить на себестоимость продукции (работ, услуг), как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, затраты по аренде нежилых помещений в зданиях или сооружениях по договорам аренды, не прошедшим государственную регистрацию.
Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности внесен ряд изменений в порядок формирования показателей по отдельным статьям бухгалтерского баланса. В частности, начиная с 1 января 2000г. по статье "Незавершенное строительство" (строка 130 формы N 1) отражается стоимость объектов недвижимого имущества, право собственности на которые в соответствии с ГК РФ подлежит государственной регистрации, а документы, подтверждающие такую регистрацию, отсутствуют.
При проведении инвентаризации имущества и обязательств, обязательной при ликвидации юридического лица, необходимо иметь в виду, что в ходе конкурсного производства конкурсный управляющий для оценки имущества должника вправе привлекать оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов (ст.102 Федерального закона от 8 января 1998г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

На практике достаточно часто возникает вопрос о том, что нужно ли проводить обязательную инвентаризацию по итогам года в случае временной консервации организации в связи с тем, что финансово-хозяйственная деятельность не ведется, а на балансе организации числятся основные средства - оборудование. Действующим законодательством не предусмотрено такое понятие, как "консервация организации". В данном случае речь идет лишь о временном приостановлении предпринимательской деятельности. В то же время необходимо помнить, что организация является субъектом предпринимательской деятельности и, таким образом, имеет все права и несет все обязанности, связанные с этой деятельностью, с момента ее государственной регистрации в качестве юридического лица и до внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц о ее ликвидации в соответствии со ст.51 и 63 ГК РФ. Согласно п.3 ст.8 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ. В соответствии со ст.11, 19, 23 НК РФ не прекратившее свое существование юридическое лицо считается налогоплательщиком и, соответственно, несет все предусмотренные налоговым законодательством обязанности по уплате налогов и (или) сборов. Таким образом, юридическое лицо, хотя и временно приостановившее свою деятельность, но не ликвидированное:
1) исполняет свои гражданско-правовые обязательства;
2) ведет бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов. Даже при отсутствии предпринимательской деятельности у организации могут иметь место определенные хозяйственные операции. Все такие хозяйственные операции, а также результаты инвентаризации, проводимой в обязательных случаях, в частности, по итогам года, подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Руководителем организации может быть принято решение о консервации основных средств в случае их неиспользования в течение продолжительного времени, но не менее трех месяцев, под влиянием определенных внешних факторов. В соответствии с п.53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на такие основные средства амортизация не начисляется. При этом необходимо иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом как правило, могут быть переведены на консервацию, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
При реализации предприятия (имущественного комплекса) в рамках осуществления процедур его банкротства обращаем внимание на следующее. Согласно ст.132 ГК РФ предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. При этом ст.559-566 части второй ГК РФ установлен порядок продажи предприятия в целом как имущественного комплекса. В соответствии с этим порядком состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, оформленной соответствующим актом. В соответствии со ст.3 Закона о налоге на добавленную стоимость средства, полученные от реализации предприятия (имущественного комплекса) или бизнеса, произведенной в соответствии с установленным порядком в рамках осуществления процедур банкротства, должны быть включены в облагаемый НДС оборот в общеустановленном порядке. Для более точного определения налогооблагаемого объекта при этом должны быть выделены на основании акта инвентаризации в самостоятельную позицию те виды имущества, которые в соответствии с налоговым законодательством льготируются.
На объекты основных средств, приобретенные в порядке товарообменных (бартерных) операций, должны быть сопроводительные документы, подтверждающие их балансовую оценку у передающей стороны (например, это может быть копия инвентарной карточки).
Назначенная руководителем организации инвентаризационная комиссия в предусмотренный срок проводит инвентаризацию основных средств, как действующих, так и находящихся на консервации или в запасе, арендованных и находящихся на ответственном хранении.
Автомашины, железнодорожный состав, морские и речные суда, находящиеся в дальних рейсах; машины и оборудование, отправленные в капитальный ремонт, и другие основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации, инвентаризируются до момента их временного выбытия.
Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и других данных.
Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и др. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.
На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Если в ходе инвентаризации выявлены не отраженные в учете капитальные работы (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.), увеличивающие балансовую оценку основных средств, или обнаружена частичная ликвидация объектов (слом отдельных конструктивных элементов), уменьшающая их инвентарную стоимость, комиссия должна составить отдельный акт. В акте указывают сумму дооценки или уменьшения балансовой стоимости объектов исходя из фактических затрат на производство капитальных работ или первоначальной стоимости ликвидированной части объекта, подтвержденных соответствующими документами. Комиссия должна установить причины, по которым конструктивные изменения объектов основных средств не получили своевременного отражения в учете. В описях нужно привести данные о произведенных изменениях.
Инвентаризационные описи представляются в бухгалтерию для внесения изменений и уточнений в инвентарные карточки, сводные ведомости и другие регистры по учету основных средств. В итоге составляют общую по организации сличительную ведомость результатов инвентаризации. В ней указывается наименование объектов по местам нахождения или эксплуатации, перечень выявленных неучтенных или недостающих объектов, их стоимость.
Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств составляется по форме N ИНВ-18.
При выявлении недостачи или излишков объектов основных средств к инвентаризационным описям прилагают объяснения материально ответственных лиц. На основании этих объяснений принимается решение о порядке регулирования разниц между данными инвентаризации и бухгалтерского учета. Излишки основных средств, независимо от причин их образования, приходуются.
Результаты инвентаризации основных средств отражаются в учете следующими записями:

Пример.
1) излишки основных средств:
При проведении ежегодной обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности по данным сличительной ведомости (форма N ИНВ-18) в ООО "Анабелла" была выявлена ранее не учтенная одноигольная стачивающая машина "Текстима", рыночная стоимость которой составила 30 000 руб. Инвентаризационная комиссия установила, что неучтенное швейное оборудование комплектно. Машина соответствует техническим требованиям и пригодна к эксплуатации. Однако технический паспорт на машину отсутствует. Инвентаризационная комиссия экспертным путем определила реальное состояние одноигольной стачивающей машины и ее износ в размере 30 %, что составило 9000 руб., о чем был составлен соответствующий акт. В бухгалтерском учете ООО "Анабелла" результаты инвентаризации будут отражены следующим образом:
Дебет 01 Кредит 80 - 30 000 руб. - оприходована неучтенная стачивающая машина "Текстима", выявленная при инвентаризации, по рыночной стоимости, что отражается в приказе и в акте формы N ОС-1 (в соответствии с п.34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
Дебет 80 Кредит 02 - 9000 руб. - отражена сумма износа стачивающей машины.
Для целей налогообложения прибыли принимается сумма, равная 21 000 руб. В последующем необходимо установить причины возникновения излишка швейного оборудования и лиц, виновных в его образовании.

Пример.
2) недостача основных средств:
При проведении ежегодной обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности по данным сличительной ведомости (форма N ИНВ-18) в ООО "Анабелла" была выявлена недостача швейного оборудования - универсальной швейной машины "Juki MO" - по учетным данным на сумму 24 000 руб. Сохранился технический паспорт данной машины. Начисленный износ по универсальной швейной машине "Juki MO" составил 6000 руб. Сохранились входящие в комплект универсальной швейной машины "Juki MO" неучтенные набор шпулек, шпульный колпачок, ограничивающая линейка, отвертки. В бухгалтерском учете ООО "Анабелла" результаты инвентаризации будут отражены следующим образом:
Дебет 47 Кредит 01 - 24 000 руб. - списывается первоначальная стоимость недостающей универсальной швейной машины "Juki MO", что отражается в приказе по результатам инвентаризации;
Дебет 02 Кредит 47 - 6 000 руб. - списаны суммы начисленного износа по недостающей универсальной швейной машине "Juki MO";
Дебет 10-5 Кредит 80 - 3000 руб. - приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости набор шпулек, шпульный колпачок, ограничивающая линейка, отвертки, пригодные для ремонта другого швейного оборудования;
Дебет 84 Кредит 47 - 18 000 руб. - списывается остаточная стоимость недостающих объектов основных средств. Счет 47 закрывается до выяснения причин недостачи.
В случае если выявлены лица, по вине которых произошло выбытие швейной машины из эксплуатации, и принято решение о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством, отражение операций будет следующим:
Дебет 73-3 Кредит 84 - 18 000 руб. - отражены суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц (в том числе по недостачам прошлых лет) в доле остаточной стоимости недостающего объекта;
Дебет 73-3 Кредит 83 - 12 000 руб. - отражена разница между остаточной стоимостью основных средств и их рыночной ценой;
Дебет 73-3 Кредит 68/НДС - 3600 руб. - восстанавливается сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость объекта, за счет соответствующего источника финансирования (в соответствии с пп.18-29 Инструкции о порядке исчисления НДС. В соответствии с данной инструкцией зачету не подлежат суммы НДС, уплаченного по материально-производственным запасам, использованным на непроизводственные нужды, поэтому необходимо восстановить данные суммы за счет того же источника, за счет которого компенсируются недостачи, - за счет виновных лиц;
Дебет 50 (51) Кредит 73-3 - 33 600 руб. - отражены суммы погашенного наличными (перечисленными в безналичном порядке на расчетный счет организации) материального ущерба, причиненного работниками,
или
Дебет 70 Кредит 73-3 - 33 600 руб. - отражены очередные удержания с виновных лиц за недостачи и хищения,
Дебет 83 Кредит 80 - 12 000 руб. - отражена погашенная задолженность по недостаче основных средств на счетах прибылей и доходов.
Если виновные лица не установлены или судом отказано во взыскании убытков с них, то выявленная недостача списывается на финансовые результаты у коммерческой организации и не учитывается для целей налогообложения:
Дебет 80 Кредит 84 - 12 000 руб. - списывается остаточная стоимость недостающих основных средств в случае, если виновное лицо не установлено или во взыскании с виновных отказано судом, а также если недостача связана со стихийными бедствиями, чрезвычайными ситуациями и другими причинами, предусмотренными п.15 Положения о составе затрат. При этом должны быть получены решения судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказы во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключения инвентаризационной комиссии о фактах порчи ценностей;
Дебет 88 Кредит 68/НДС - 3600 руб. - восстанавливается сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость недостающего объекта, за счет собственных источников. Обращаем внимание, что на практике часто возникает вопрос о том, должны ли облагаться налогом с продаж суммы недостачи, внесенные виновным лицом в кассу организации. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" объектом обложения налогом с продаж является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Возмещение материально ответственным лицом сумм недостачи за товарно-материальные ценности по результатам инвентаризации, которое производится путем удержания из заработной платы или путем внесения суммы недостачи в кассу предприятия, не является реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не является объектом обложения налогом с продаж.
В соответствии с п.77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000г. N 60н, по статье "Внереализационные доходы" показывается принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации.
Согласно п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль валовая прибыль, являющаяся объектом налогообложения, представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
При этом согласно п.6 в состав доходов от внереализационных операций включаются другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Исходя из данных норм стоимость основных фондов, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации и зачисленных на баланс организации, подлежит включению в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
Заключение по результатам инвентаризации основных средств, предложения и решения инвентаризационной комиссии оформляют соответствующим протоколом, который должен быть утвержден руководителем организации.

Глава 10. Инвентаризация нематериальных активов

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в разделе 1 "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса по статье "Нематериальные активы (04, 05)" строки 110. Поскольку отечественный баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, учитывая размещение нематериальных активов в балансе, можно сделать вывод, что они относятся к наименее ликвидной части средств организации.
В соответствии со ст.128 ГК РФ нематериальные активы выступают объектами гражданских правоотношений в качестве имущественных прав и результатов интеллектуальной деятельности.
Для правильного отнесения объектов к нематериальным активам в ходе инвентаризации следует руководствоваться п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
- из прав на ноу-хау и др.
Согласно п.116 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации к нематериальным активам относятся также права на пользование обособленными природными объектами (права на использование земельных участков, природных ресурсов - воды, недр и др.).
Из данного в нормативных документах определения нематериальных активов вытекают юридические и экономические критерии отнесения объектов учета к нематериальным активам, которыми необходимо руководствоваться при проведении инвентаризации нематериальных активов.
К экономическим критериям отнесения объектов учета к нематериальным активам относится долгосрочный (свыше 12 месяцев) характер использования нематериальных активов в организации и способность приносить организации доход.
К юридическим критериям отнесения объектов учета к нематериальным активам относится, во- первых, то, что нематериальные активы - это права, возникающие из ряда соответствующих договоров (авторских, лицензионных, договоров на передачу научно-технической информации и т.п.), а не сами программные продукты, лицензии, патенты и др.; а, во-вторых, то, что в основе классификации нематериальных активов, приведенной в п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета лежит определенный правовой режим той или иной категории нематериальных активов.
Объекты, сходные по своей природе с нематериальными активами, но используемые в срок до 12 месяцев, следует относить к оборотным активам, однако для них в Плане счетов специального счета не предусмотрено. На наш взгляд, подобные краткосрочные активы, используемые в хозяйственной деятельности организации и влияющие на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), следует учитывать на счете 31 "Расходы будущих периодов" и равномерно в течение срока их использования списывать с кредита счета 31 в дебет соответствующих счетов.
Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации (п.116 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).
Необходимо помнить, что расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., подлежат учету по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Организация, изменяющая организационно-правовую форму, указанные расходы производит за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.
При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо также иметь в виду, что при принятии к бухгалтерскому учету отдельных квартир в объектах жилого фонда организация-дольщик отражает их стоимость по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" (при приобретении квартир для собственных нужд).
Отражение в учете затрат организаций, связанных с приобретением квартир, относящихся к объектам жилого фонда, регулируется письмом Минфина России от 29 октября 1993г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (в редакции от 3 апреля 1996г.).
В состав организационных расходов, учитываемых на счете 04, многие организации включают стоимость приобретенных лицензий. Обращаем внимание на то, что лицензии приобретают после создания организации, и поэтому они не могут быть отнесены к организационным расходам.
Лицензии (на срок более года), относимые к нематериальным активам, подлежат учету как самостоятельный объект. При этом, если говорить о лицензиях на право осуществления уставной деятельности, то переносить первоначальные затраты на них (их стоимость) можно путем уменьшения этих затрат (стоимости) с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счетов, предназначенных для учета издержек производства и обращения.
Необходимо иметь в виду наиболее часто встречающуюся ошибку, когда лицензионные сборы (за право торговли вино-водочными изделиями, за право проведения местных аукционов и лотерей и другие) отождествляют с лицензиями, относящимися к нематериальным активам. Это совершенно разные понятия. Лицензионные сборы за право торговли и другие сборы являются местными налогами и относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Расходы по приобретению лицензий на срок менее года относятся на издержки производства и обращения равномерно в течение срока действия пользования правом.
На счете 04 "Нематериальные активы" организация ведет учет нематериальных активов, принадлежащих ей по праву собственности по видам нематериальных активов. Организацией не могут быть отнесены к нематериальным активам права пользования имуществом, принадлежащим на праве собственности другим лицам.
При инвентаризации нематериальных активов (НМА) проверяется наличие соответствующих первичных бухгалтерских и юридических документов, необходимых для ведения учета, и правильность документального оформления этих объектов.
При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо руководствоваться классификацией нематериальных активов, приведенной в п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета, в основе которой лежит определенный правовой режим той или иной категории НМА, а также иметь в виду, что несмотря на то, что обязательным свойством нематериальных активов является отсутствие у них материально-вещественной структуры, в отношении любого объекта НМА, принимаемого к учету, должны быть в наличии документы, идентифицирующие этот объект и подтверждающие исключительные права организации на его использование, а не вещные правомочия.
К таким документам относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные исключительные права организации. При этом исключительное право на объект нематериальных активов не связано с правом собственности на материальный носитель объекта, в котором он выражен (например, материальный носитель программ для ЭВМ, базы данных или топологии интегральной микросхемы).
Право пользования землей принимается к учету на основании оформленной в соответствии с установленным законодательством порядком документации, подтверждающей права организации на земельный участок.
Права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы подтверждаются соответствующими патентами, свидетельствами и лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном ведомстве.
В отношении прав на ноу-хау организация должна располагать полным вербальным или изобразительным описанием.
Подтверждением права на товарный знак или знак обслуживания является свидетельство, выдаваемое на срок 10 лет с последующим продлением на этот же срок, или договор об уступке, зарегистрированный в Патентном ведомстве.
В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация их в учете может быть осуществлена только на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу авторского договора с юридическим или физическим лицом - продавцом авторских прав (на воспроизведение произведения, его переработку, распространение) и при физическом наличии соответствующего объекта (рукопись, рисунок, эскиз, план, фотокадр и др.).
Геологическая и иная информация о недрах представляется в виде геологических отчетов, карт и других материалов.
Документальное оформление поступления нематериальных активов зависит от того, созданы они силами организации или приобретены у других юридических либо физических лиц. Если объекты нематериальных активов приобретены у других лиц, факт передачи организации прав на них должен подтверждаться договором об уступке прав (договором о передаче прав на использование). К нему должны прилагаться акты приемки-передачи материальных носителей, содержащих объекты информации.
Если объекты нематериальных активов разработаны своими работниками или сторонними специалистами, привлекаемыми по договору подряда, право собственности должно подтверждаться документами, свидетельствующими о проведении и завершении работ по созданию данного объекта нематериальных активов. Это могут быть акты сдачи-приемки результатов работ или акты передачи выполненных заказов.
При проведении инвентаризации нематериальных активов помимо общих нормативных документов, упомянутых ранее, необходимо руководствоваться также Законом РФ от 23 сентября 1992г. N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных", Правилами регистрации договоров на программы ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем, утвержденными приказом РосАПО от 5 марта 1993г. N 9п, Законом РФ от 23 сентября 1992г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем", Законом РФ от 23 сентября 1992г. N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации", Законом РФ от 23 сентября 1992г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", Правилами регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака, утвержденными Роспатентом 26 сентября 1995г., Законом РФ от 9 июля 1993г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в редакции от 19 июля 1995г.), Положением о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденным постановлением Государственного комитета по науке и технике от 19 ноября 1987г. N 435, Федеральным законом от 20 февраля 1995г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", Федеральным законом от 25 сентября 1998г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Порядком включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов, утвержденным Комитетом РФ по патентам и товарным знакам 13 марта 1995г. N 10/2-20215/23 и Министерством науки и технической политики РФ 13 марта 1995г. N ОР22-2-64, зарегистрированным в Минюсте РФ 20 марта 1995г., регистрационный N 809.
При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо учитывать следующие особенности, вытекающие из действующего законодательства и иных нормативных документов.
В соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета одной из разновидностей нематериальных активов являются средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг, к которым относятся права пользования фирменным наименованием, товарным знаком, знаком обслуживания, наименованием места происхождения товара, или права, возникающие из лицензионных договоров на их использование.
Согласно ст.1 Закона РФ от 23 сентября 1992г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц.
В соответствии с этим законом обеспечивается правовая охрана товарного знака путем его регистрации, действительной в течение 10 лет, по истечении которых она может быть продлена. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) на их упаковке владельцем товарного знака или лицом (лицензиатом), которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора владельцем товарного знака (лицензиаром). Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.
Товарный знак может быть уступлен его владельцем по договору юридическому или физическому лицу в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.
Договор об уступке товарного знака и лицензионный договор регистрируются в Патентном ведомстве по Правилам регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака, утвержденным Роспатентом 26 сентября 1995г. Без такой регистрации сделка считается недействительной.
Фирменное наименование - это индивидуальное название юридического лица. Согласно ГК РФ фирменное наименование юридического лица должно содержать указание на организационно- правовую форму, а также собственно наименование (название) юридического лица.
Фирменное наименование не имеет специальной процедуры регистрации, а регистрируется при государственной регистрации самого юридического лица и действует все время его существования. Данные государственной регистрации, в том числе и фирменное наименование, включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления (ст.51 ГК РФ).
Наименование места происхождения товара - это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами, либо природными условиями и людскими факторами (п.1 ст.30 Патентного закона).
Примером наименования места происхождения товара могут служить такие названия, как "Гжель", "Хохлома" и др.
При регистрации наименования места происхождения товара в Патентном ведомстве выдается свидетельство о праве пользования наименованием. Срок действия свидетельства и порядок его продления соответствуют порядку, применяемому к свидетельству на товарный знак.
По общему правилу приобретенные организацией нематериальные активы (в том числе товарные знаки, знаки обслуживания, торговые марки и пр.) зачисляются в состав нематериальных активов и учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". На счете 04 предприятие ведет учет нематериальных активов, принадлежащих ему по праву собственности по видам нематериальных активов. Организацией не могут быть отнесены к нематериальным активам права пользования имуществом, принадлежащим на праве собственности другим лицам.
При этом согласно Инструкции по применению Плана счетов, а также п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета оприходование нематериальных активов, приобретенных за плату у других лиц, производится в первоначальной оценке исходя из фактически произведенных затрат по их приобретению и приведению в состояние, пригодное к использованию. Иными словами, предполагается, что к моменту оприходования нематериальных активов их первоначальная цена уже сформирована и состоит из совокупности затрат по приобретению, изготовлению и доведению до состояния, в котором эти нематериальные объекты пригодны к использованию в запланированных целях.
Приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенного письмом Минфина России от 30 декабря 1993г. N 160). Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Капитальные вложения", на котором открываются субсчета по их видам, в том числе субсчет "Приобретение нематериальных активов". Счет 08 предназначен для калькулирования первоначальной стоимости нематериальных активов, которая может состоять не только из стоимости приобретения объекта, но и из дополнительных затрат, необходимых для его доведения до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.
С учетом вышеизложенного, операции по постановке на учет товарного знака, торговой марки, знаков обслуживания и пр. отражаются в учете следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60 (76, и др.) - учтены затраты, связанные с приобретением (созданием, регистрацией и т.п.) товарного знака и пр.;
Дебет 04 Кредит 08 - после получения свидетельства товарный знак включен в состав нематериальных активов в сумме фактических затрат на приобретение (изготовление).
В соответствии с Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" программы ЭВМ приравниваются к произведениям литературы, а базы данных - к сборникам, и их правовая охрана как объектов авторского права осуществляется не изобретательским (патентным), а авторским правом.
Объектом охраны являются любые программы для ЭВМ и базы данных, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства.

На программу ЭВМ (как совокупность идей и научных решений) правообладатель приобретает "исключительные права", а вещные права (в том числе и право собственности) возникают на материальные носители программы ЭВМ, а не на ее содержание.
В результате, понятие "программа ЭВМ" имеет два разных значения:
- совокупность имущественных и неимущественных прав автора (правообладателя) на программу ЭВМ;
- овеществленный (материализованный) экземпляр программы ЭВМ.
Материализуя созданную программу ЭВМ на бумаге или дискете, автор становится собственником полученных экземпляров программ ЭВМ.
В зависимости от целей приобретения и дальнейшего использования программы ЭВМ возможно заключение одной из следующих сделок:
- авторского договора об использовании программы ЭВМ;
- договора купли-продажи экземпляра программы ЭВМ;
- договора аренды экземпляра программы ЭВМ.
Заключая ту или иную сделку по приобретению программы ЭВМ, необходимо четко представлять, что является предметом сделки: экземпляр программы для ЭВМ или авторское право, возникающее из этой программы.
Различие между названными видами гражданско-правовых сделок заключается в том, что предметом авторского договора являются имущественные права на программу ЭВМ, а предметом договора купли-продажи и аренды - единичный экземпляр программы ЭВМ.
Если организация намерена приобрести программу ЭВМ только для использования в своей хозяйственной деятельности и не стремится получить какие-либо из имущественных прав на программу ЭВМ, то подобные отношения могут быть оформлены договором купли-продажи экземпляра программы ЭВМ, возможность заключения которого предусмотрена в ст.1 Закона РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных".
Предметом договора купли-продажи является имущество - единичный экземпляр программы ЭВМ, овеществленный на бумажных или электронных носителях (дискетах), а не имущественные права автора (правообладателя) на данную программу, так как предметом договора купли-продажи может быть только вещь.
Для исключения возможного смешения договора купли-продажи с авторским договором в договоре купли-продажи экземпляра программы ЭВМ следует специально указать, что:
- по договору передается имущество - экземпляр программы ЭВМ на дискете (на определенном материальном носителе),
- данным договором не передаются имущественные (авторские) права на программу ЭВМ,
- цель приобретения программы - использование в собственной хозяйственной деятельности,
- предусмотреть запрет покупателю распространять приобретенную программу.
Организациям не следует отражать на счете 04 "Нематериальные активы" расходы, связанные с приобретением единичного экземпляра программы ЭВМ, если основанием для его постановки на баланс стал договор купли-продажи, предметом которого является приобретение дискет с программным обеспечением, так как они в соответствии с гражданским законодательством приобретаются как вещи, а не как права. Возможным вариантом учета этих расходов является отражение стоимости дискет в качестве МБП со списанием износа в случае доказательства производственного использования данной вещи, то есть дискеты, но не программы.
Распространение экземпляров баз данных имеет свои особенности оформления. Потребитель заинтересован в постоянном пополнении информации, находящейся в базе данных. Исходя из этой цели применение только договора купли-продажи при приобретении базы данных недостаточно.
Распространение экземпляров базы данных может быть оформлено двумя отдельными договорами
- договором купли-продажи основной базы и договором возмездного оказания информационных услуг (ст.779 ГК РФ) или одним комплексным договором, сочетающим их существенные условия.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета (п.55) к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров (подобных авторскому) на программы для ЭВМ, базы данных, а не экземпляры программ ЭВМ.
Следовательно, на счете 04 "Нематериальные активы" может быть отражена только стоимость программы ЭВМ, созданной работниками организации, а также стоимость имущественных прав на программу ЭВМ, приобретаемую организацией на срок более года по авторскому или подобному ему договору, поскольку только в результате указанных сделок организация приобретает права на программу. Во всех остальных случаях, в том числе при приобретении экземпляра программы ЭВМ по договору купли-продажи или аренды, предметом сделки будут не имущественные права, а конкретное имущество (вещь) - экземпляр программы ЭВМ, расходы на приобретение которого отражаются в бухгалтерском учете так же, как и операции с имуществом.
Авторское право на программу для ЭВМ возникает в силу ее создания. Для защиты своих прав автору необходимо лишь выразить созданную программу для ЭВМ в любой объективной форме, позволяющей осуществлять ее дальнейшее воспроизведение, и уведомить третьих лиц о том, что именно он является автором данной программы (заявить о своих правах на программу).
В целях защиты прав автора программ для ЭВМ законодательство предусматривает особый порядок регистрации программ для ЭВМ и сделок с ними, но воспользоваться регистрацией - это не обязанность, а право автора программы.
При разработке программы для ЭВМ сотрудниками организации в учете будут отражены следующие операции:
Дебет 08 Кредит 10 - на стоимость материалов, использованных при разработке программного обеспечения;
Дебет 08 Кредит 02 - на сумму начисленного износа по оборудованию, использованному при разработке программного обеспечения;
Дебет 08 Кредит 13 - на сумму начисленного износа по МБП, использованным при разработке программного обеспечения;
Дебет 08 Кредит 70 - начислена заработная плата разработчикам;
Дебет 08 Кредит 69 - отчисления во внебюджетные фонды с заработной платы разработчиков;
Дебет 04 Кредит 08 - программное обеспечение введено в эксплуатацию.

В случае приобретения программы ЭВМ по договору заказа на выполнение НИОКР в учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51 - перечислена подрядчику сумма по договору на выполнение НИОКР;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, уплаченного подрядчику;
Дебет 08 Кредит 60 - закрыт договор на выполнение НИОКР - заказчиком получено программное обеспечение;
Дебет 04 Кредит 08 - программное обеспечение введено в эксплуатацию.
В соответствии с Федеральным законом от 1 апреля 1996г. N 25-ФЗ сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитается из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов:
Дебет 68 Кредит 19.
При проведении инвентаризации нематериальных активов особое внимание нужно уделить правильности оценки нематериальных активов и фактическому объему информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации в установленном порядке на правах собственности, отраженному на счете 04 "Нематериальные активы". Необходимо помнить, что нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе в разделе 1 "Внеоборотные активы" по строке 110 по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется), то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации. У бюджетных организаций нематериальные активы отражаются в балансе по первоначальной стоимости. Аналитический учет нематериальных активов по счету 04 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов. Основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах операций по движению НМА являются первичные учетные документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы, документы, подтверждающие стоимость услуг сторонних организаций, связанных с приобретением НМА и получением их в качестве вклада в уставный капитал.
В бухгалтерском балансе (форма N 1) из состава нематериальных активов выделены патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы, организационные расходы. Более полная расшифровка основных объектов нематериальных активов приводится в разделе 3 "Амортизируемое имущество" формы N 5 Приложения к бухгалтерскому балансу. При этом сумма строк 310-349 данного раздела формы N 5 отличается от суммы, показанной в бухгалтерском балансе (форма N 1) по статье "Нематериальные активы" (строка 110), на сумму начисленной амортизации, поскольку согласно п.115 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации нематериальные активы в данном разделе Приложения к бухгалтерскому балансу отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости.
При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо иметь в виду, что амортизация нематериальных активов учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", кроме объектов, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" (без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов").
При проведении инвентаризации необходимо также учитывать, что нематериальные активы могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал, приобретены за плату у других организаций и лиц, переданы безвозмездно или могут появиться в результате долгосрочных инвестиций.
В соответствии с п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете и Инструкции по применению Плана счетов (комментарий к счету 04) первоначальная стоимость объекта нематериальных активов определяется в зависимости от основания и способа получения объектов нематериальных активов на баланс организации:
- оценка нематериальных активов, приобретенных за плату, производится исходя из фактически произведенных затрат по их приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов. Приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций организации. В соответствии с п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993г. N 160, под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Капитальные вложения", на котором открываются субсчета по их видам, в том числе субсчет "Приобретение нематериальных активов". Счет 08 "Капитальные вложения" предназначен для калькулирования первоначальной стоимости нематериальных активов, которая может состоять не только из стоимости приобретения объекта, но и из дополнительных затрат, необходимых для его доведения до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.
В состав фактически произведенных затрат включаются затраты на приобретение объекта нематериальных активов, проценты, уплачиваемые по предоставленному коммерческому кредиту и иным заемным обязательствам, использованным на инвестиции в нематериальные активы, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые внешнеэкономическим, снабженческим и иным организациям, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями, таможенные пошлины и иные платежи.
После того как объект нематериальных активов приведен в состояние готовности к использованию в запланированных целях, он зачисляется на основании акта приемки в состав нематериальных активов путем проводки:
Дебет 04 Кредит 08.
- оценка нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации, производится по договоренности между учредителями в согласованной стоимости. При этом если номинальная стоимость акций, оплачиваемых неденежными средствами, составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров месячной оплаты труда, необходима денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества, независимым оценщиком (аудитором). Необходимыми в этом случае документами являются учредительные документы, протокол общего собрания акционеров (участников), акт приема-передачи нематериальных активов между организациями, авизо. При поступлении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал они отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". На величину заявленного уставного капитала организации была сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 85 "Уставный капитал".
- оценка нематериальных активов, произведенных в самой организации, определяется по стоимости их изготовления, в которую включаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.
Создание нематериальных активов возможно как собственными силами организации, так и путем привлечения сторонних организаций. Основными документами для проведения хозяйственных операций в этом случае являются авторский договор заказа, договор о выполнении НИОКР, договор о создании и передаче научно-технической продукции, трудовой контракт, договор подряда и т.п., а также акт об изобретении.
В соответствии с п.11 Инструкции о порядке исчисления НДС работы по созданию нематериальных активов, выполненные хозспособом, стоимость которых не относится на издержки производства, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения".
Напомним, что вопрос обложения налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозспособом, до 1 января 2001г., является спорным. В постановлении ВАС РФ от 2 апреля 1996г. N 794/95 указано, что работы, выполненные хозспособом, не могут считаться объектом налогообложения. Минфин России не согласен с позицией Президиума ВАС РФ, что отражено в письмах от 30 декабря 1999 г. N 04-03-10, от 18 ноября 1999г. N 04-03-10, от 18 августа 1999 г. N 04-05-11/70, от 3 апреля 2000 г. N 04-05-06/29. Тем не менее в указанных документах Минфина России подчеркивается, что, по мнению МНС России, с 1 января 1999г. работы, выполненные хозспособом, налогом на добавленную стоимость облагать не следует.
Создание нематериальных активов в самой организации отражается следующими записями:
Дебет 08 Кредит 10, 12, 60, 69, 70 и др. - отражены затраты на создание нематериальных активов,
Дебет 04 Кредит 08 - отражена себестоимость созданных нематериальных активов.
- оценка нематериальных активов, полученных от других организаций и лиц безвозмездно, производится по рыночной стоимости на дату оприходования на баланс вне зависимости от балансовой стоимости у передающей стороны. Данные о действующей цене на данный или аналогичный вид имущества на дату оприходования имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Необходимо иметь в виду, что безвозмездное получение материальных ценностей (вещей) осуществляется на основании договора дарения, заключение которого между коммерческими организациями запрещено ст.575 ГК РФ за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда. Безвозмездное получение нематериальных активов согласно п.8 ПБУ 9/99 рассматривается как внереализационный доход и отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" в составе прочих поступлений. Основанием для совершения данных хозяйственных операций является соответствующий договор, акт приема-передачи нематериальных активов между организациями, между организацией и физическим лицом, авизо.

При проведении инвентаризации необходимо обратить внимание на выбытие и реализацию нематериальных активов.
Нематериальные активы могут выбывать в результате продажи или безвозмездной передачи вследствие списания по причинам нецелесообразности их дальнейшего использования, в качестве взноса в уставный капитал других организаций или вклада в совместную деятельность. Для обоснования операций по выбытию нематериальных активов из организации необходимо наличие соответствующих договоров, актов приема-передачи нематериальных активов, протоколов собрания акционеров (участников), учредительных документов, авизо, выписок банка, счетов-фактур.
Для обобщения информации о выбытии нематериальных активов используется счет 48 "Реализация прочих активов".
По дебету счета 48 отражается балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов (в корреспонденции со счетом 04) и понесенные в связи с этим расходы по их реализации (комиссионное вознаграждение, заработная плата и др.), а также сумма НДС, входящая в выручку от реализации (в корреспонденции со счетом 68).
По кредиту счета 48 записывается сумма выручки за реализованные нематериальные активы с учетом НДС и списывается сумма амортизации, начисленная по выбывающим нематериальным активам к моменту выбытия.
В процессе осуществления инвентаризации нематериальных активов проверке подлежат:
- своевременность отражения нематериальных активов в балансе;
- документальное подтверждение затрат, связанных с приобретением (созданием) нематериальных активов;
- определение оснований и объема прав юридического лица, возникающих из определенной категории гражданско-правовых сделок (авторских, лицензионных договоров, договоров на передачу научно-технической информации и других договоров) на использование организацией той или иной категории нематериальных активов, а не самих патентов, лицензий, изобретений или программных продуктов. Право организации на владение НМА должно быть зафиксировано в документе (патенте, лицензии, свидетельстве, акте, договоре и т.п.), выданном в соответствии с законодательством РФ.
Исключение в данном случае составляет такой специфический объект нематериальных активов, как квартиры, которые появляются на балансе организации и на основании договора купли-продажи. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по группе статей "Нематериальные активы" показываются также учтенные в установленном порядке приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда. Объекты жилого фонда (в том числе отдельные квартиры), отражаемые в указанной группе статей, учитываются по первоначальной стоимости (стоимости приобретения).
Проверке не подлежат права, принадлежащие организации, срок полезного использования которых менее года или равен году. Объекты, сходные по своей природе с нематериальными активами, но используемые в срок до 1 года, следует относить к оборотным активам. При проверке лицензионных договоров следует обратить внимание на конкретные права по использованию объекта НМА, передаваемые по данному договору; на срок, на который передается право использования; а также на наличие передаваемой лицензиаром лицензиату необходимой документации по использованию объекта НМА.
В процессе инвентаризации нематериальных активов следует также проверить:
- наличие первичных учетных документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;
- срок владения правами и другие документально подтвержденные условия закрепления прав собственности или прав на использование данных объектов;
- оформление режима служебной и коммерческой тайны в отношении нематериальных активов группы ноу-хау;
- карточки учета нематериальных активов по форме N НМА-1, применяемые для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования в организацию. Данная форма включена в альбом, утвержденный постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Карточка учета нематериальных активов ведется в бухгалтерии на каждый объект нематериальных активов и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки- передачи (перемещения) нематериальных активов и другой технической документации.
Следует обратить внимание на то, что альбом унифицированных форм первичной учетной документации не предусматривает форму акта (накладной) приемки-сдачи нематериальных активов в эксплуатацию. Однако практика показывает, что такой акт должен быть аналогичен акту (накладной) приемки-сдачи основных средств (форма N ОС-1). При оформлении приемки нематериальных активов акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект нематериальных активов, подписывается членами комиссии, назначенной в соответствии с приказом руководителя организации. На основании данного акта заполняется карточка учета нематериальных активов по форме N НМА-1.
Характерной особенностью инвентаризации нематериальных активов, в отличие от инвентаризации других активов организации, является техническая экспертиза объектов НМА и юридический анализ документов, отражающих основанные на объектах интеллектуальной собственности права, что на практике может быть осуществлено с привлечением к инвентаризации в качестве консультантов и экспертов патентных поверенных и оценщиков, специализирующихся на данных вопросах.
При выявлении недостачи нематериальных активов по результатам инвентаризации в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 48 Кредит 04 - списывается первоначальная стоимость объекта нематериальных активов;
Дебет 05 Кредит 48 -списывается сумма начисленного износа по данным объектам;
Дебет 84 Кредит 48 - списывается остаточная стоимость недостающих объектов нематериальных активов. Счет 48 закрывается до выяснения причин недостачи.
В том случае если выявлены лица, по вине которых произошло выбытие нематериальных активов, и принято решение о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством, отражение операций будет следующим:
Дебет 73-3 Кредит 84 - отнесена сумма недостачи на виновное лицо в доле остаточной стоимости недостающего объекта нематериальных активов;
Дебет 73-3 Кредит 68/НДС - восстанавливается сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость объекта нематериальных активов, за счет соответствующего источника финансирования.
Дебет 50 (70) Кредит 73-3 - возмещена сумма недостачи виновным лицом.
Если виновные лица не установлены или судом отказано во взыскании убытков с них, то выявленная недостача списывается на финансовые результаты у коммерческой организации и не учитывается для целей налогообложения:
Дебет 80 Кредит 84 - списывается остаточная стоимость недостающих объектов нематериальных активов в случае, если виновное лицо не установлено или во взыскании с виновных отказано судом, а также если недостача связана со стихийными бедствиями, чрезвычайными ситуациями и другими причинами, предусмотренными п.15 Положения о составе затрат. При этом должны быть получены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказы во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключения инвентаризационной комиссии о фактах порчи ценностей;
Дебет 88 Кредит 68/НДС - восстанавливается сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость НМА за счет собственных источников.

Глава 11. Инвентаризация финансовых вложений

При проведении инвентаризации финансовых вложений необходимо учитывать, что особенности их отражения в бухгалтерской отчетности связаны прежде всего с вступлением в силу новых положений по бухгалтерскому учету, разработанных Минфином России, которые существенно изменяют подход к формированию бухгалтерской отчетности организации в 2000г. Кроме нормативных документов, вступивших в силу с 1 января 2000г., необходимо также учитывать нормы и правила, заложенные в Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденном приказом Минфина России от 15 января 1997г. N 2 и в Правилах отражения в бухгалтерском учете профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27 ноября 1997г. N 40.
Особенности отражения в бухгалтерской отчетности долгосрочных инвестиций и финансовых вложений связаны с изменениями в структуре бухгалтерского баланса (форма N 1), внесенными приказом Минфина России от 13 января 2000г. N 4н и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
Начиная с 1 января 2000г. в бухгалтерском балансе (форма N 1) по группе статей "Финансовые вложения" данные должны быть представлены с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".
Согласно пп.43, 44 и 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" (строка 140 формы N 1) показываются, наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние и зависимые общества, долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, созданных на территории Российской Федерации или за ее пределами, в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на срок более 12 месяцев.
По строке 141 формы N 1 "Инвестиции в дочерние общества" показываются долгосрочные (на срок более года) инвестиции организации в доходные активы (ценные бумаги) дочерних обществ, уставные (складочные) капиталы дочерних обществ, созданных на территории Российской Федерации или за ее пределами. На основании п.1 ст.105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность влиять на решения, принимаемые таким обществом.
По строке 142 формы N 1 "Инвестиции в зависимые общества" показываются долгосрочные (на срок более года) инвестиции организации в доходные активы (ценные бумаги) зависимых обществ, уставные (складочные) капиталы зависимых обществ, созданных на территории Российской Федерации или за ее пределами. На основании п.1 ст.106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
При инвентаризации статей, характеризующих инвестиции в дочерние и зависимые общества, необходимо также учитывать определения, приведенные в ст.114 ГК РФ "Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения".
Необходимые для проведения инвентаризации перечни зависимых и дочерних обществ можно получить из пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, в которой, как правило, в виде отдельной таблицы по каждому обществу указывается его местонахождение, организационно- правовая форма, вид деятельности, доля в уставном капитале.
По строке 143 формы N 1 "Инвестиции в другие организации" показываются долгосрочные (на срок более года) инвестиции организации в доходные активы (ценные бумаги), уставные (складочные) капиталы других организаций (не указанные по строкам 141-142), созданных на территории Российской Федерации или за ее пределами.
По строке "Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев" показываются долгосрочные (на срок более 12 месяцев) займы, предоставленные организацией другим организациям.
По строке 145 "Прочие долгосрочные финансовые вложения" отражаются долгосрочные финансовые вложения, не нашедшие отражения по предыдущим строкам подраздела.
Такая детализация долгосрочных финансовых вложений вызывает необходимость в аналитическом учете организации открыть соответствующие субсчета к счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в своем рабочем плане счетов.

При заполнении статей подраздела "Долгосрочные финансовые вложения" необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15 января 1997г. N 2, в соответствии с которым организации обязаны для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг использовать счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги". Профессиональные участники рынка ценных бумаг должны руководствоваться Правилами отражения в бухгалтерском учете профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 27 ноября 1997г. N 40 и введенными в действие с 1 января 1998г.

В соответствии с ПБУ 3/2000 вложения в долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в учете по стоимости приобретения и переоценке не подлежат. Это, в первую очередь, касается облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа, по которому в случае их выбытия выявляется финансовый результат, а ранее учтенные курсовые разницы списываются.
В соответствии с письмом Минфина России от 18 мая 2000г. N 04-02-05/1 при исчислении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль предприятиями и организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного займа, валовая прибыль уменьшается на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации (погашении или прочем выбытии), а также на сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса организации по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены.
В связи с этим в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) курсовые разницы в 2000г. отражаются в составе внереализационных доходов и расходов (строки 120 и 130). Такой порядок предусмотрен п. 8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99 и п.13 ПБУ 3/2000. До 1 января 2000 г. они отражались в составе операционных доходов и расходов на основании п.3.8 Инструкции о бухгалтерской отчетности.
При проведении инвентаризации необходимо иметь в виду, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета организация-инвестор может производить доведение покупной стоимости всех долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости, а не только государственных ценных бумаг, как это было предусмотрено ранее.
По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
На основании п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, имеют право переоценивать свои краткосрочные вложения в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации и обращающиеся на бирже, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Вложения организации в акции других акционерных обществ, котирующиеся на фондовой бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность (превышение учетной стоимости ценных бумаг над их рыночной стоимостью) в конце отчетного года (по состоянию на 31 декабря 2000г.) производится образование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации. При этом записей по счетам 06 и 58 не делается. Величина резерва рассчитывается отдельно по каждому виду ценных бумаг. В активе баланса рыночная стоимость ценных бумаг определяется как разница между покупной стоимостью и суммой резерва. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не отражается. Стоимость ценных бумаг на счетах 06 и 58 не изменяется, то есть изменения происходят только в балансе.
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, учитываются по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" по полной сумме фактических затрат, если права на них перешли к инвестору. В этом случае финансовые вложения показываются в активе бухгалтерского баланса также в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассив бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов. До 1 января 2000г. такой порядок был предусмотрен только для акций и паев.
Согласно пп.43 и 44 Положения по ведению бухгалтерского учета в подразделе "Краткосрочные финансовые вложения" (строка 250 формы N 1) показываются краткосрочные (на срок не более одного года) инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на срок менее 12 месяцев. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Согласно ПБУ 4/99, по строке 251 "Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев" бухгалтерского баланса с 1 января 2000г. отражаются данные о займах, предоставленных организациям на срок менее 12 месяцев. Ранее по этой строке отражались инвестиции в зависимые общества, сделанные на срок менее одного года.
По строке 252 формы N 1 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров, числящиеся в бухгалтерском учете по дебету счета 56 "Денежные документы".
По строке 253 "Прочие краткосрочные финансовые вложения" показываются инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций на срок не более 12 месяцев.
Особенностью проведения инвентаризации финансовых вложений в 2000г. является то, что при проведении сравнительно-аналитических мероприятий необходимо учитывать требования, изложенные в ПБУ 11/2000, в отношении отражения в бухгалтерской отчетности информации об операциях между организацией, подготавливающей отчетность, и аффилированным лицом. Причем операцией между организацией, подготавливающей отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей отчетность, и аффилированным лицом, в том числе финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций.
В бухгалтерской отчетности организации информация об аффилированных лицах раскрывается в случае, когда:
- другая организация или физическое лицо контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность;
- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, сама контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию.
При этом считается, что организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:
- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50 % голосующих акций акционерного общества или более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;
- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20 % голосующих акций акционерного общества или более чем 20 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах (Федеральный закон от 26 декабря 1995г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в редакции от 24 мая 1999г. N 101-ФЗ и Федеральный закон от 8 февраля 1998г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", в редакции от 31 декабря 1998г. N 193-ФЗ).
Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее.
Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе ПБУ 11/2000 исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания над формой.
Аналитический учет организации должен обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах.
Информация об аффилированных лицах, предусмотренная ПБУ 11/2000, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.
Несмотря на то что понятие "аффилированные лица" появилось в бухгалтерском лексиконе сравнительно недавно, следует обратить внимание главных бухгалтеров на неидентичность законодательных норм в каждой отрасли права в отношении этого понятия, что особенно важно при составлении бухгалтерской отчетности.
В соответствии с разными законодательными актами к аффилированным лицам относятся (кроме субъектов, непосредственно относящихся к аффилированным лицам) и "заинтересованные лица", "взаимозависимые лица", "группа лиц".
В соответствии со ст.18 Федерального закона от 8 января 1998г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено определение заинтересованных лиц, где заинтересованными лицами в отношении должника признаются:
- юридическое лицо, которое является материнским или дочерним по отношению к должнику в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;
- руководитель должника, а также лица, входящие в совет директоров (наблюдательный совет) должника, коллегиальный исполнительный орган должника, главный бухгалтер (бухгалтер) должника, в том числе и освобожденные от своих обязанностей в течение одного года до момента возбуждения производства по делу о банкротстве;
- лица, находящиеся с физическими лицами, перечисленными выше, в отношениях близкого родства или свойства (супруги, родственники по прямой восходящей и нисходящей линиям, сестры, братья и их родственники по нисходящей линии, сестры и братья супругов).

Согласно ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 % (на эти лица распространяется действие ст.106 ГК РФ "Зависимое хозяйственное общество"). Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (директор предприятия, начальник отдела, менеджер и другие работники);
- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, в отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Определенные сложности в применении данного основания вызваны тем, что ни Семейный кодекс РФ, ни иные законодательные акты не определяют понятие родства и свойства и не указывают, какие лица относятся к родственникам и свойственникам. Во всех перечисленных случаях, не упомянутых в НК РФ, организации необходимо будет учитывать реальное влияние взаимоотношений между дальними родственниками на экономические результаты сделок между ними.
В НК РФ подчеркивается, что факт взаимозависимости лиц в перечисленных выше случаях (п.1 ст.20 НК РФ) не требует доказательства. При отсутствии оснований, предусмотренных в п.1 ст.20 НК РФ, лица могут быть признаны судом взаимозависимыми для целей налогообложения лишь в случае, если налоговым органом будет доказано, что эти лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица. По-видимому, такое решение может приниматься судом в рамках судопроизводства по иску налогового органа о взыскании налоговых санкций. Суд по своему усмотрению вправе и не признать лиц взаимозависимыми (например, если доказательства не являются надлежащими либо не подтверждают, по мнению суда, наличие контроля, который оказывал бы непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности лиц). Таким образом, признание или непризнание лиц взаимозависимыми на основании п.2 ст.20 НК РФ должно осуществляться в каждом конкретном случае индивидуально. Из этого следует, что перечень оснований признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, предусмотренный в п.1 ст.20 НК РФ, является открытым и подлежит расширительному толкованию.
Нахождение одного лица под контролем другого следует понимать как способность контролирующего лица оказывать решающее влияние на решения и действия контролируемого лица. Однако законодательное толкование подконтрольности одного лица другому отсутствует. Следовательно, окончательный ответ на вопрос, что подразумевается под выражением "находиться под контролем" должна дать судебная практика применения НК РФ.
Главным бухгалтерам следует иметь в виду, что категория "взаимозависимых лиц" (организаций и (или) физических лиц) является новой для налогового права и введена НК РФ исключительно для целей налогообложения, то есть для того, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сделки или операции.
Особое внимание следует обратить на проблему ценовой политики во взаимоотношениях между аффилированными лицами, поскольку эта информация является ключевой как для внешних пользователей, так и для целей налогообложения. Дело в том, что, получив сведения об операциях между взаимозависимыми лицами и усомнившись в обоснованности применяемых цен, налоговая инспекция имеет полное право провести проверку. А если сомнения подтвердятся, организация, исказившая реальный уровень цен, будет подвергнута налоговым санкциям. Поэтому бухгалтер должен следить за тем, чтобы размер затрат, понесенных организацией, или полученная им выручка не отличались от рыночной стоимости объектов сделки. Кроме того, нормы ПБУ 11/2000 обязывают бухгалтера раскрывать политику ценообразования между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
Дело в том, что на практике, как правило, обмен товарами (работами, услугами) проводится между аффилированными лицами по ценам, существенно отличающимся от рыночных (внутрифирменные цены). При этом определение рыночных цен вызывает особую сложность. Поскольку такая проблема есть не только в нашей стране, то нормы международных стандартов МСФО N 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" допускают исчисление рыночных цен несколькими способами, в том числе:
- по стоимости аналогичной операции, стороны которой не являются аффилированными лицами;
- по фактической себестоимости продажи товара (продукции, работы, услуги) плюс средняя норма прибыли в соответствующей отрасли;
- цена перепродажи за минусом наценки (для предыдущего производителя).
Поскольку отечественные положения по бухгалтерскому учету не предусматривают многовариантность исчисления рыночных цен, то бухгалтерам в настоящее время необходимо руководствоваться соответствующими нормами Гражданского и Налогового кодексов Российской Федерации.

Организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми в тех случаях, когда особые отношения между ними могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Поэтому единственным правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними для целей налогообложения в соответствии с пп.2 и 8 ст.40 НК РФ. Во всех остальных случаях какая-либо "взаимозависимость" значения иметь не может, если иное не будет предусмотрено второй частью НК РФ в отношении отдельных налогов. Тем не менее рекомендуем при принятии решения о совершении любых сделок (купли-продажи, услуг и т.д.) между работниками одной и той же организации еще раз убедиться в наличии или отсутствии подчинения по должностному положению согласно внутренним документам организации (приказам, штатному расписанию, должностным инструкциям и т.д.). Особенно признание лиц взаимозависимыми необходимо учитывать при анализе результатов инвентаризации имущества и обязательств, так как такие операции могут привести к определенным финансовым рискам.
При определении взаимозависимости для целей налогообложения в связи с участием одного лица (юридического или физического) в имуществе другого лица (организации) необходимо учитывать особенности такого участия, вытекающие из гражданского законодательства. В соответствии со ст.48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества организации (юридического лица) его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этой организации (например, право на получение части прибыли, право на участие в управлении и др.) либо вещные права на ее имущество (право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления). К организациям, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы, а к организациям, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. Именно в отношении вышеназванных организаций и их участников (учредителей) может иметь место взаимозависимость. В то же время не могут быть признаны взаимозависимыми те организации и их учредители (участники), которые в отношении созданной ими организации не имеют имущественных прав (общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)).
Согласно ст.106 ГК РФ понятие доли участия в имуществе дифференцируется в зависимости от организационно-правовой формы зависимого лица. Так, например, зависимость акционерного общества наступает в случае, если участвующее лицо приобретает более 20 % голосующих акций акционерного общества; общество с ограниченной ответственностью признается зависимым, если участвующее лицо приобретает более 20 % уставного капитала этого общества.

Введение в действие ПБУ 4/99 и ПБУ 11/2000 начиная с бухгалтерской отчетности за 2000г. означает, что теперь и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в двух основополагающих документах второго уровня появилась такая существенная категория, как аффилированные лица.
Интерес к этой категории вызван значительным влиянием, которое аффилированные лица могут оказать на деятельность организации, и возможными последствиями этого влияния - в частности, налоговыми последствиями, изменениями в оценке имущества, финансового состояния и полученного финансового результата и т.п. Руководство организаций в ходе своей работы должно иметь более полное представление о реальных экономических условиях хозяйственной деятельности организации для принятия более эффективных управленческих решений.
Предоставление пользователям значимой информации по аффилированным лицам позволило бы обеспечить более эффективное вложение ресурсов и более точную оценку акционерного капитала организации с максимальным эффектом для нее.
Источниками финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений являются:
- собственные средства (прибыль, оставшаяся в распоряжении организации);
- привлеченные средства (кредиты банков, заемные средства других организаций, долевое участие в строительстве, бюджетные средства, средства внебюджетных фондов, прочие).
Информация о движении средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений отражается в разделе 4 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). В разделе 5 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) расшифровываются по состоянию на начало и конец отчетного года данные о составе и наличии долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Для справки приводится стоимость облигаций и других ценных бумаг по их рыночной стоимости.
При проведении инвентаризации необходимо учитывать, что финансовые вложения могут отражаться соответственно на счетах 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 55 "Прочие счета в банках", 56 "Денежные документы".
Натуральная проверка финансовых вложений возможна, если организация обладает ценными бумагами в документарной форме. Методика такой проверки изложена в пп.3.10-3.12 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Результат отражается в инвентаризационной описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности по форме N ИНВ-16.
При инвентаризации остальных составляющих финансовых вложений возможна только документальная проверка, которую проводят по видам вложений (в разрезе видов ценных бумаг) и отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной стоимости и фактических затрат на приобретение, сроков погашения и общей суммы каждого вида вложений.
Организация-инвестор заносит в специальную книгу по учету ценных бумаг такие позиции, как цена, количество, стоимость, по которым в конце отчетного периода и проводится инвентаризация финансовых вложений.
Определенную сложность при проведении инвентаризации представляет сверка остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, с данными выписок организаций-депозитариев, осуществляющих учет наличия и движения ценных бумаг, принадлежащих организации. Это связано с тем, что депозитарии как профессиональные участники рынка ценных бумаг могут переоценивать принадлежащие клиентам ценные бумаги при изменении котировки на фондовой бирже, а непрофессиональные участники (инвесторы) должны вести учет по фактическим затратам на приобретение ценных бумаг. Поэтому стоимостная оценка объектов финансовых вложений у организации и депозитария будет различаться. Учитывая этот факт, необходима сверка данных о количестве ценных бумаг на хранении. Для этого целесообразно составить рабочую таблицу к акту инвентаризации финансовых вложений, в которой в виде отдельных граф необходимо предусмотреть следующие данные:
- вид финансовых вложений;
- эмитент (контрагент);
- реквизиты объекта финансовых вложений (регистрационный номер, серия, дата выпуска, тип акции, номер договора займа и др.);
- дата приобретения;
- номинал;
- количество учетных единиц (отдельно по данным хранителя и организации);
- стоимость объекта финансового вложения (отдельно по данным хранителя и организации);
- расхождения (отдельно по количеству и по стоимости).
Особенностью инвентаризации ценных бумаг является сопоставление их покупной цены с рыночной, установленной на дату инвентаризации, а также возможность погашать возникшие убытки за счет ранее созданных резервов.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются по ценным бумагам, имеющим регулярно публикуемые рыночные котировки, которые на конец отчетного периода ниже балансовой стоимости этих бумаг. Если рыночная цена выше, то резерв не создается.
Рыночной ценой считается средневзвешенная цена сделок, совершенных на организованном рынке ценных бумаг в последний день отчетного периода. Можно пользоваться данными о рыночных ценах не только фондовой биржи, но и организатора внебиржевой торговли, имеющего лицензию ФКЦБ.
Создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги отражается в учете проводкой:
Дебет 80 Кредит 82, субсчет "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги" - создание резерва на разницу между рыночной и балансовой стоимостью ценных бумаг. При этом убытки от создания резерва не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а доходы - не увеличивают ее.
В конце отчетного периода резерв списывается обратной проводкой:
Дебет 82, субсчет "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги" Кредит 80.
Инвентаризация, как оценка стоимости ценных бумаг на определенную дату, позволяет организациям регулировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Глава 12. Инвентаризация капитальных вложений

Особенностью инвентаризации капитальных вложений является то, что на счете 08 "Капитальные вложения" учитывают затраты на создание (приобретение) разнообразных объектов бухгалтерского учета - таких как основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги. В процессе инвентаризации капитальных вложений составляются инвентаризационные описи по отдельным статьям затрат по субсчетам счета 08 "Капитальные вложения".
Инвентаризация капитальных вложений должна проводиться по разным направлениям:
1) строительство объектов основных средств;
2) приобретение объектов основных средств;
3) приобретение нематериальных активов;
4) приобретение ценных бумаг.
Инвентаризация капитального строительства проводится путем составления инвентаризационных описей с указанием наименования объекта, объема выполненных работ по нему и по каждому отдельному виду работ.
Инвентаризация капитального строительства и незавершенного капитального строительства проводится путем составления инвентаризационных описей по общей стоимости объекта и структуре капитальных вложений.
Методика проверки незавершенного капитального строительства имеет много общего с инвентаризацией объектов основных средств. Согласно ст.740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. При этом в общем случае предполагается, что договор строительного подряда действует на весь срок выполнения строительно-монтажных работ на объекте - от проектно-изыскательских работ (или нулевого цикла, если проектно-изыскательские работы являются предметом иного договора) до отделочных работ. Однако в силу ряда причин строительство не всегда может быть завершено. К таким причинам относятся: исчерпание источников финансирования у инвесторов, изменение инвестором вида основной деятельности, в результате чего надобность в окончании строительства объекта исчезает, банкротство или несостоятельность инвестора. Изменение финансового состояния других участников процесса осуществления капитальных вложений - заказчика и подрядной организации - к прекращению строительства не приводят.
Чтобы получить достоверные данные, необходимо провести как натуральную проверку всех возводимых объектов и выполненных работ, так и документальную проверку затрат на строительство. При проведении инвентаризации целесообразно участие представителей генподрядчика, субподрядных строительных организаций, а также генеральной проектной организации. Порядок проведения инвентаризации незавершенного капитального строительства регулируется пп.3.32-3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
По незавершенному капитальному строительству в инвентаризационных описях указывается наименование каждого строящегося объекта и фактически выполненный объем строительно-монтажных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию.
Инвентаризация незавершенного капитального строительства проводится посредством проведения контрольных обмеров, которые производятся непосредственно на строительной площадке. При этом фактические объемы выполненных строительно-монтажных работ должны быть сопоставлены с данными локальных смет, а также данными учета соответствующих служб заказчика и подрядчика.
Основными целями контрольных обмеров являются проверки объемов и стоимости:
- оплаченных или предъявленных к оплате работ за полностью законченные строительством и сданные в эксплуатацию объекты, подготовленные к выпуску продукции, очереди и пусковые комплексы;
- затрат по незавершенному производству строительно-монтажных работ;
- затрат на оборудование, находящееся в монтаже и числящееся на балансе заказчика или подрядчика.
При производстве контрольных обмеров устанавливается:
- соответствие фактически строящегося объекта его характеристике и назначению, предусмотренному в утвержденной проектно-сметной документации и титульном списке;
- полнота выполненных работ, принятых по актам приемки, и соответствие их проектно-сметной документации и титульным спискам;
- эксплуатационная готовность законченного строительством и сданного объекта;
- объем незавершенного производства строительно-монтажных работ;
- соответствие количества единиц, их типа и стоимости оборудования, предусмотренных проектом и сметой и фактически сданных в монтаж (в том числе правильность расходования средств на заготовительно-складские расходы).
По результатам контрольных обмеров составляются акты. Результат контрольного обмера сопоставляют с данными проектно-сметной документации, справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), а также общего журнала учета работ (форма N КС-6), который ведет производитель строительных работ.
В качестве первичного документа для оформления результатов инвентаризации незавершенного строительства может быть использован акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10) с незначительными текстовыми изменениями.
При проведении инвентаризации незавершенного капитального строительства проверяется:
- не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;
- состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основания для их консервации.
На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично (в том случае когда общий объем работ включает в себя строительство нескольких объектов, которые могут быть введены в эксплуатацию и использоваться обособленно), составляются особые инвентаризационные описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В таких описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.
На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются инвентаризационные описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация. В процессе документальной проверки устанавливается завышение стоимости работ, вызванное:
- неправильным применением сметных норм и расценок, поправочных коэффициентов пересчета сметной стоимости в уровень текущих цен, размеров лимитированных и прочих затрат, норм накладных расходов и других нормативов, формирующих договорную цену строительной продукции. В случае выявления подобных нарушений сметные нормы и расценки следует пересчитать по соответствующему коэффициенту (уменьшить договорную цену на сумму разницы между использованными нормами, лимитами и нормативами и теми, которые должны были использоваться). Сумма разницы должна быть отнесена на уменьшение задолженности заказчика по суммам выполненных и принятых строительно-монтажных работ. В бухгалтерском учете заказчика должна быть сделана проводка: Дебет 08 Кредит 60 (сторно);
- включением в стоимость выполненных работ затрат, не относящихся к строительно-монтажным работам (по приобретению оборудования, по проведению предмонтажных ревизий и устранению дефектов оборудования, по пусконаладочным работам и т.д.). В бухгалтерском учете заказчика на суммы, подлежащие отнесению на увеличение стоимости оборудования (не сданного в монтаж, а находящегося на складе), должна быть сделана проводка: Дебет 07 Кредит 08. Что касается работ по устранению дефектов оборудования, проведению пусконаладочных работ, то их стоимость должна быть списана с задолженности заказчика перед подрядчиком и с суммы стоимости незавершенного строительства и отнесена на соответствующие источники возмещения;
- включением в расчетные документы работ и затрат, фактически не выполненных или ранее уже оплаченных, что является искусственным завышением отчетных показателей. Аудиторская практика показывает, что данная ошибка является наиболее распространенной;
- необоснованным включением в расчетные документы физических объемов работ, превышающих предусмотренные в проектно-сметной документации. При проведении инвентаризации необходимо иметь в виду требование п.3 ст.744 ГК РФ, в соответствии с которым подрядчик имеет право требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее, чем на 10 %. Поэтому если удорожание стоимости работ было обусловлено объективными причинами, согласовано с заказчиком и сумма удорожания не превысила 5 %, то это не может расцениваться как нарушение. Если же смета пересмотрена не была, то необходимо выяснить, по чьей вине это произошло. Если виноват заказчик, вовремя получивший дополнительную смету, но по необъективным причинам не рассмотревший ее в установленные сроки, то данный факт вряд ли можно рассматривать как нарушение. Если виноват подрядчик, вовремя не сообщивший о необходимости проведения дополнительных работ (или самостоятельно выполнивший работы, не предусмотренные договором), то в учете заказчика сумма кредиторской задолженности должна быть уменьшена. Так как фактическая стоимость принятых работ реально не уменьшается, суммы разницы следует относить на увеличение источников финансирования или на прибыль заказчика;
- необоснованным увеличением стоимости монтажных работ за счет завышения количества единиц и веса оборудования;
- повторным предъявлением к оплате отдельных элементов прямых затрат, накладных расходов, учтенных в составе комплексных норм, цен и расценок или входящих в состав процентных начислений (временные здания и сооружения, зимние удорожания и др.);
- сокрытием фактически выполненных объемов работ;
- отсутствием должного оформления свободных (договорных) цен на материалы, изделия, конструкции и тарифов на услуги (протоколы согласования, договоры);
- неполным или несвоевременным возвратом подрядной организацией заказчику стоимости материалов и конструкций, полученных от разборки сносимых и переносимых зданий и сооружений, в размере, определенном сметной документацией;
- отсутствием в платежных документах учета возвратных сумм в установленном размере от сметной стоимости временных зданий и сооружений в случаях, когда расчеты между заказчиком и подрядчиком по таким объектам производятся по процентной норме. Само отсутствие возвратных сумм еще не может свидетельствовать о том, что имеет место переплата заказчиком объемов выполненных работ. Поэтому в ходе инвентаризации необходимо установить причины неправильного оформления платежных документов и только в случае, если возвратные суммы фактически не удерживались, вносить изменения в бухгалтерский учет. Задолженность перед подрядчиком должна быть уменьшена;
- арифметическими ошибками.
Кроме того, в процессе проведения документальных проверок в ходе инвентаризации незавершенного капитального строительства выявляются и такие нарушения, как факты перевыполнения объемов работ сверх предусмотренных договорами подряда, несоблюдение целевого использования средств, выделяемых на строительство объекта несколькими инвесторами (перерасход одних источников и недоиспользование других).
Инвентаризация капитальных вложений в отдельные объекты основных средств связана как с проверкой их наличия и состояния, так и с определением степени готовности к эксплуатации. Если объект фактически принят в эксплуатацию, но продолжает числиться на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", у организации, с одной стороны, возникает неучтенный объект обложения налогом на имущество с момента реального ввода его в эксплуатацию, с другой стороны, занижается себестоимость из-за отсутствия амортизационных отчислений по данному объекту. В то же время, поскольку единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который может представлять собой обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, возможно наличие в составе капитальных вложений объектов, способных к самостоятельному выполнению определенных функций, но предназначенных для включения в создаваемый комплекс. Потенциальная готовность к эксплуатации таких объектов не является причиной для их зачисления в состав основных средств.
В соответствии с п.3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, при выявлении объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, комиссия должна вносить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
Указанные особенности целесообразно отразить в рабочей таблице к акту инвентаризации капитальных вложений в основные средства. В рабочей таблице следует предусмотреть графы следующего содержания: объект капитальных вложений и его элементы; техническая характеристика объекта; поставщик (номер договора, дата); стоимость объекта по смете; процент технической готовности; сумма затрат (отдельно показывается фактическая и отдельно по данным учета); расхождения.
В процессе инвентаризации составляются отдельные инвентаризационные описи на законченные, но не введенные в эксплуатацию объекты, в которых указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию объектов. Заполняются инвентаризационные описи на объекты, строительство которых прекращено, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству, в которых указываются данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства.
По результатам инвентаризации незаконченного капитального строительства вносятся соответствующие исправления в бухгалтерский учет заказчика и подрядной строительной организации. На практике расхождения фактических данных с данными учета по незавершенному капитальному строительству имеют место в силу ряда причин, которые нельзя назвать объективными.
В бухгалтерском учете заказчика исправления по результатам инвентаризации незавершенного капитального строительства будут иметь следующий вид:
Дебет 08 Кредит 60 (сторно) - на сумму выявленных завышений стоимости строительно- монтажных работ;
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, не учтенных при проведении предыдущих расчетов.
Наличие у организации остатка по субсчету 08-6 "Приобретение нематериальных активов" обычно связано с неоконченным процессом оформления имущественных прав на конкретный объект в соответствии с требованиями действующего законодательства. Например, организация разработала (самостоятельно или с привлечением исполнителя) товарный знак. Затраты на его разработку учитывают на субсчете 08-6 до получения свидетельства о регистрации товарного знака в Российском агентстве по патентам и товарным знакам. Причина невозможности отразить фактические затраты на приобретение объектов нематериальных активов непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы" должна быть указана в акте инвентаризации. Для этого в рабочую таблицу к акту инвентаризации капитальных вложений в приобретение нематериальных активов включают следующие данные: наименование будущего объекта нематериальных активов; лицо, передающее права (номер договора, дата); причина невключения в состав нематериальных активов; сумма затрат (отдельно фактическая и по данным учета); расхождения.
При инвентаризации капитальных вложений на приобретение ценных бумаг необходимо проверить правильность и полноту их формирования, выявить расхождения между данными бухгалтерского учета и документами, подтверждающими эти затраты. Расхождения в этом случае возможны как из-за несовпадения стоимостных оценок (количественных данных) по операциям с ценными бумагами, так и из-за ошибочного отнесения затрат на другие объекты.
При проведении инвентаризации капитальных вложений необходимо иметь в виду, что согласно приказу Минфина России от 28 июня 2000г. N 60н в бухгалтерском балансе (форма N 1) по статье "Незавершенное строительство" отражается стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Глава 13. Инвентаризация малоценных и быстроизнашивающихся предметов

В соответствии с подп."б" п.3 ПБУ 5/98, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) являются частью материально-производственных запасов организации. Поступление малоценных и быстроизнашивающихся предметов на склад организации оформляется теми же документами и в том же порядке, что и поступление на склад материалов.
Бухгалтерский учет МБП ведется по местам их хранения или нахождения лицами, ответственными за их сохранность. В пределах этих групп организации могут устанавливать более детализированную группировку МБП. Организации, имеющие небольшое количество МБП, могут учитывать их в одной ведомости без какого-либо разделения на группы. Но в любом случае должен быть организован раздельный учет МБП по материально ответственным лицам и местам хранения, поскольку именно эти данные необходимы для проведения инвентаризации.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся. Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета.

<< Пред. стр.

страница 2
(всего 5)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign