LINEBURG


страница 1
(всего 8)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Договор возмездного оказания услуг:
как избежать налоговых ошибок?

О чем эта книга?
1. Налоговая "уязвимость" операций по оказанию услуг
2. Налоговая актуальность взаимоувязки правовой формы договора и его
экономического содержания
3. Юридическая квалификация сделки в качестве договора возмездного
оказания услуг
4. Как избежать негативных налоговых последствий при оформлении
договора возмездного оказания услуг
5. Особенности документального оформления договоров возмездного
оказания услуг
5.1. "Налоговая" необходимость заключения договора на оказание
услуг путем составления одного документа, подписанного
сторонами
5.2. Правомерность требования оригинала договора на предоставление
услуг вместо его факсимильного варианта в качестве
первичного документа
5.3. Обоснованность требования оригинала счета-фактуры при
оказании услуг вместо ее факсимильного варианта в качестве
налогового регистра
5.4. Правомерность требования оригинала счета на предоставление
услуг (типовая форма N 868 и 868а) вместо его факсимильного
варианта в качестве первичного учетного документа
5.5. Необходимость письменного двустороннего акта об оказании
услуг
6. Налогообложение операций по договорам возмездного оказания услуг
6.1. Налог на добавленную стоимость
6.2. Налог на прибыль организаций
7. Бухгалтерский учет операций по договорам возмездного оказания
услуг
8. Договор на оказание информационных и консультационных услуг
9. Договор на предоставление образовательных услуг
9.1. Правовые основы международного сотрудничества в области
образовательной деятельности
9.2. Условия признания затрат на оказание образовательных услуг
в зарубежных учебных заведениях для целей налогового учета
9.3. Место реализации образовательных услуг и налог на добавленную
стоимость
9.4. Налоговый аспект повышения квалификации и обучения работников
в части налога на доходы физических лиц
9.5. Расходы на обучение и единый социальный налог
9.6. Право на получение социального вычета при оплате работником
обучения за рубежом
10. Договор на предоставление услуг по подбору персонала
специализированными организациями
11. Договор на предоставление услуг процессинговых центров по
приобретению бензина на АЗС с использованием пластиковых карт
11.1. Топливные микропроцессорные пластиковые карты
11.2. Приобретение бензина по многоразовым литровым топливным
микропроцессорным картам
11.3. Переход права собственности в момент заправки на АЗС
с применением многоразовых литровых топливных
микропроцессорных карт с суточным (или месячным) лимитом
11.4. Переход права собственности в момент передачи многоразовых
литровых топливных микропроцессорных карт с суточным (или
месячным) лимитом
11.5. Признание затрат на приобретение бензина по топливным картам
для целей бухгалтерского и налогового учета
12. Договор на оказание рекламных услуг
12.1. Законодательное регулирование рекламной деятельности
12.2. Юридическая квалификация договоров на оказание рекламных
услуг
12.3. Бухгалтерский учет операций по договорам на оказание
рекламных услуг
12.4. Налоговый учет операций по договорам на оказание рекламных
услуг
12.5. Налог на рекламу
13. Договор на доставку питьевой воды для сотрудников организаций
13.1. Нормативные документы, регламентирующие качество
бутилированной питьевой воды
13.2. Услуги по доставке питьевой воды в офис и аренде
сопутствующего оборудования для потребления воды
13.3. Особенности учета бутылей как многооборотной возвратной тары
у покупателя и поставщика услуг
13.4. Порядок учета залоговой тары и питьевой воды у покупателя
услуг
13.5. Исчисление налога на имущества у покупателя питьевой воды
13.6. Порядок учета залоговой тары у поставщика услуг
Приложение

О чем эта книга?

В ряде организаций бухгалтер - это "человек-оркестр", который "бьется на всех фронтах" и, как следствие, не обеспечивает необходимое качество работы. И это в условиях, когда острая потребность в снижении затрат как никогда актуальна. А ведь налоговые ошибки обходятся организации слишком дорого.
Это значит, что нам всем теперь необходимо разобраться в том, что такое возмездные услуги в действительности; какие затраты можно, а какие нельзя признать в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Ведь, как известно, знать законы недостаточно - важно знать, как они применяются.
Эта книга - попытка автора помочь многим организациям (при всей их неоднородности) найти такие налоговые решения проблем, связанных с потреблением разнообразных услуг, которые позволят создать оптимальные условия для успешного бизнеса.
Книга дает представление о том, как бухгалтер, используя свое профессиональное суждение, осуществляя огромную аналитическую и кропотливую техническую работу, может снизить налоговые риски организации на таких широко распространенных и любимых налоговыми органами операциях, как оказание услуг.
Акцент сделан на взаимосвязь норм гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства и ее влияние на порядок признания в налоговом и бухгалтерском учете операций, связанных с оказанием услуг.
Особое внимание уделено детальной юридической проработке договоров возмездного оказания услуг, заключаемых организацией со своими контрагентами, и практическим советам, что как никогда актуально в свете требований налогового законодательства.
Вниманию читателей представлены не только методология признания операций, связанных с оказанием услуг в налоговом и бухгалтерском учете, но и проверенные на практике приемы, рекомендации, позволяющие избежать налоговых "ловушек", а также различные варианты составления документов, подтверждающих совершение данных операций. Книга проиллюстрирована многочисленными примерами из аудиторской практики, что облегчит чтение методологической части.
Автор не просто делится своим многолетним практическим опытом по решению сложных и нестандартных вопросов, возникающих при оказании тех или иных услуг, рассказывает о внутренних противоречиях отдельных нормативных документов и правовых коллизиях, но просит в то же время думать и принимать самостоятельные обоснованные решения с учетом специфики деятельности каждой конкретной организации.
Книга предназначена в первую очередь для бухгалтеров, а также для аудиторов, налоговых консультантов, работников налоговых органов, составителей компьютерных программ для бухгалтерского и налогового учета, преподавателей и студентов экономических вузов, слушателей центров и курсов повышения квалификации, а также для всех экономически активных заинтересованных лиц.

1. Налоговая "уязвимость" операций по оказанию услуг

Операции по оказанию услуг всегда были в центре внимания налоговых органов, что обусловлено рядом следующих причин.
1. В современных условиях операции по оказанию услуг для фирмы и ведения бизнеса получили самое широкое распространение.
В первую очередь речь идет о традиционных услугах: информационных, консультационных, аудиторских, маркетинговых, юридических, медицинских, рекламных услугах, а также услугах связи, услугах по обучению, туристическому обслуживанию, созданию локальных вычислительных сетей, абонентскому обслуживанию программных продуктов, созданию программного обеспечения на заказ, лечению компьютерных вирусов, охранных и детективных услугах, услугах по установке систем видеонаблюдения, контроля доступа и т.п.
И - соответственно - о нетрадиционных услугах, получивших огромную популярность особенно у корпоративных клиентов:
- сервис для офиса: доставка обедов и питьевой воды, уборка офисов, снабжение офиса канцелярскими и офисными товарами;
- интернет-услуги (абонентское обслуживание, разработка и поддержание web-сайтов, хостинг, управляемые web-магазины, e-mail рассылка);
- услуги аутсорсинга - решение текущих задач, которые играют вспомогательную роль в бизнесе компании, поручают подрядчикам (специализированным организациям): типичные примеры - услуги туристических агентств в области business travel-услуги, прямо или косвенно связанные с организацией командировок; рекрутинговые агентства и др.;
- услуги процессинговых центров по осуществлению безналичных расчетов с использованием микропроцессорных пластиковых карт, предназначенных для учета объема и ассортимента топлива, полученного клиентами на автозаправочных станциях, работающих под определенными марками;
- услуги DHL и других аналогичных служб;
- услуги служб внутригородской доставки продукции клиентам;
- услуги почты и экспресс-доставки, осуществляемые курьерскими компаниями;
- корпоративные тренинги и др.
2. Бесплатным сервисом или дешевыми услугами пользуются, как правило, только малоопытные в этом отношении компании.
Бесплатные услуги привлекают пристальное внимание налоговых органов.
В отличие от возмездного договора, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, безвозмездным признается договор, согласно которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст.423 ГК РФ).
В гражданском праве действует презумпция возмездности обязательства (п.3 ст.423). Обязательство может быть квалифицировано как безвозмездное лишь в том случае, когда устранены все сомнения относительно его возмездности.
Кроме того, п.4 ст.575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими юридическими лицами, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ (в настоящее время МРОТ равен 100 руб.).
Следовательно, при заключении договоров следует всегда учитывать, что безвозмездные договоры дарения между коммерческими организациями являются юридически ничтожными.
Какие организации относятся к некоммерческим, определено в Федеральном законе от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 руб. (Федеральный Закон РФ от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ (ред. от 26 ноября 2002 г.) "О минимальном размере оплаты труда").

Пример
Некоммерческая организация "Форум" создана для целей развития спорта. ЗАО "Премьера" подарила "Форуму" спортивное снаряжение на сумму 50 000 руб. Ввиду того, что "Форум" является некоммерческой организацией, такая сделка является правомерной.
ЗАО "Премьера" к юбилейной дате образования своего партнера по бизнесу подарило ему сувенир на сумму 500 руб. Такой подарок является правомерной сделкой, так как сумма подарка не превышает 5 МРОТ (5 x 100 руб.).
В Гражданском кодексе РФ при формировании условия договорных обязательств о цене следует руководствоваться в первую очередь ст.424 ГК РФ.
Статья 424 ГК РФ предусматривает, что оплата исполнения договора производится по цене, установленной соглашением сторон.
Одновременно нормами этой статьи допускается, что в предусмотренных законом случаях возможно использование в договоре устанавливаемых либо регулируемых уполномоченными на то государственными органами цен.
Таким образом, исполнение возмездного договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а при отсутствии такового определяется по правилам п.3 ст.424 ГК РФ, а именно: по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
В постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (п.54) подчеркивается, что "при разрешении спора, вызванного неисполнением или ненадлежащим исполнением возмездного договора, необходимо учитывать, что в случае, когда в договоре нет прямого указания о цене и она не может быть определена из условий договора, оплата должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п.3 ст.424 ГК РФ).
При этом наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным".
Учитывая разъяснения, данные в п.54 указанного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, следует обратить внимание на то, что в гражданском законодательстве:
- по общему правилу условие о цене не является существенным (даже если договор возмездный);
- в то же время, если хотя бы одна из сторон настаивает на включении в договор такого условия, то договор не считается заключенным, если условие о согласованной цене в договоре отсутствует (исходя из норм п.54 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1, ст.424 ГК РФ и ст.432 ГК РФ).
В постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 судам рекомендуется при отсутствии в договоре условия о цене (и отсутствии разногласий по этому условию) исходить из того, что:
- оплата договора должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги;
- обязанность доказывать наличие сравнимых обстоятельств п.54 рассматриваемого постановления возлагается на заинтересованную сторону;
- нет оснований считать такой договор дарением, так как это прямо противоречило бы п.3 ст.423 ГК РФ о том, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное;
- при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами размеры цены необходимо определять в соответствии со ст.40 НК РФ, а не ст.424 ГК РФ.
Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Оценка экономической выгоды определяется в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций".
В Налоговом кодексе РФ имеет значение уровень рыночных цен.
Как и в гражданском праве, согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст.40 НК РФ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам только в следующих четырех случаях (п.2 ст.40 НК РФ):
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Итак, в налоговом законодательстве существует условие соответствия цены услуги, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен в случаях, перечисленных выше.
Гражданским кодексом РФ не введены никакие ограничения на пределы колебания цены сделки в зависимости от рыночных цен или цен, применяемых субъектом по идентичным сделкам. Но тем не менее требования налогового законодательства непосредственно влияют на формирование цены сделки, так как стороны сделки, выступая одновременно и в качестве налогоплательщиков, должны просчитывать налоговые последствия заключаемых ими договоров.
В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость.
В этом случае налоговая база по НДС у передающей стороны определяется исходя из рыночных цен в порядке, установленном ст.40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).
При исчислении суммы налога на добавленную стоимость применяется та налоговая ставка, по которой облагается обычная реализация таких услуг. Сумма налога должна быть уплачена в бюджет по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором услуги безвозмездно оказаны, независимо от того, как определяется момент реализации услуг для целей исчисления НДС (методом "по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных документов" или методом "по мере поступления денежных средств").
Кроме того, при этом у передающей стороны не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданных услуг и расходов, связанных с такой передачей (на основании п.16 ст.270 НК РФ).
У принимающей стороны доходы в виде безвозмездно полученных услуг признаются внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ). Оценка таких доходов производится исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) - по оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.
При этом для целей исчисления налога на прибыль (п.2 ст.248 НК РФ) услуги считаются полученными безвозмездно, если получение этих услуг не связано с возникновением у получателя обязанности по оплате или передаче в счет полученных услуг материальных ценностей.
В бюджете большинства фирм затраты на многочисленные услуги занимают значительный удельный вес. В большинстве случаев качественные аудиторские, консультационные, правовые и другие услуги - удовольствие недешевое, поскольку являются "штучным товаром". Стоимость таких дорогостоящих услуг чаще всего вызывает много налоговых проблем.
Как сказано в п.3 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", ст.40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" подчеркивается, что при определении рыночной цены в качестве показателя для перерасчета налога должна быть использована именно рыночная цена товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст.40 НК РФ, а не какие-либо иные показатели, в том числе величина себестоимости товаров (работ, услуг).
3. При этом в большинстве случаев результат деятельности исполнителя услуг неосязаем, то есть не имеет вещественного содержания.
4. В связи с отсутствием вещественного содержания возникает сложность в определении экономической оправданности и соответствующей документальной подтвержденности произведенных затрат. Для того чтобы документально подтвердить эти произведенные затраты, рекомендуем составлять справку-расчет бухгалтера с определением экономической оправданности и приложением всех произведенных затрат.
5. Кроме того, нельзя не учитывать существование черного бизнеса, построенного на обмане, с использованием так называемых фирм-однодневок (не сдающих отчетность), а также фирм-обнальщиков, работающих в режиме обычной компании и сдающих отчетность и параллельно оформляющих сделки по обналичке за фиктивные (чаще всего, информационные, консультационные, маркетинговые и пр.) услуги.
Все перечисленные факторы, естественно, вызывают повышенный интерес со стороны налоговых органов и находятся под их пристальным вниманием.
Реализация "повышенного налогового интереса" на практике выражается в следующем.
Во-первых, не случайно 2,5 листа Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 (в ред. от 12 июля 2002 г. N БГ-3-02/358) содержат подробный перечень различных услуг:
- Приложение N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" - с.2 стр.020, 042 и с.3 стр.130, 140, 150, 160 и др.;
- Приложение N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за отчетный (налоговый) период" - с.4 стр.010, 020, 030, 040, 050 и др.
Во-вторых, согласно абз.3 п.1 ст.252 НК РФ расходы должны быть обоснованными и экономически оправданными, и их оценка должна выражаться в денежной форме.
В абз.1 раздела 5 "Расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, подчеркивается, что для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. При этом под экономически оправданными расходами следует понимать затраты:
- обусловленные целями получения доходов;
- удовлетворяющие принципу рациональности;
- обусловленные обычаями делового оборота.
Последнее условие означает то, что мы все стали теперь заложниками бесстрастных компьютеров. Именно они на основе полученных данных из налоговых деклараций, сделают соответствующие выборки по организациям, занимающимся аналогичными видами деятельности, и наиболее существенные суммы расходов, связанных с оказанием тех или иных услуг, явно выделяющиеся на фоне остальных организаций, автоматически попадут под контроль налоговых органов.
В-третьих, данный вывод ярко подтверждает письмо УМНС по Московской области от 15 августа 2003 г. N 18-23/257/в556 "Обзор характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных при проведении налоговых проверок за I полугодие 2003 года", в котором определены основные направления контрольной работы налоговых органов Московской области.
К числу таких направлений относится, в частности:
- обеспечение получения и использования косвенной информации о фирмах, в том числе о количестве потребленной энергии, воды, других источников энергии и источников;
- массовое внедрение автоматизированных методов камеральных проверок.
В список "первоочередников" налоговых проверок попадают следующие организации:
- у которых суммы налогов, заплаченных в бюджет в каждом периоде, резко отличаются друг от друга;
- сдающие нулевую отчетность;
- имеющие небольшую прибыль, не соответствующую масштабам деятельности;
- убыточные;
- прибыльные с небольшим количеством работников;
- осуществляющие разовые крупные сделки (купля-продажа недвижимости, земли, другого имущества);
- организации, чьи расходы за последнее время значительно увеличились, в то время как доходы остались на прежнем уровне.
Аналогичные критерии поиска организаций для осуществления налоговых проверок изложены также в письме УМНС по г.Москве от 18 ноября 2001 г. N 11-10/5839дсп.

2. Налоговая актуальность взаимоувязки правовой формы договора и
его экономического содержания

В бухгалтерском учете согласно п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, и п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, что означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
Требование приоритета экономического содержания над формой сформулировано также в п.6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997 г.
Это означает, что в бухгалтерском учете экономическое содержание имеет приоритет перед правовой формой.
В налоговом учете правовая форма в идеале должна соответствовать экономическому содержанию, в противном случае не будет обеспечено выполнение требования п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Обратите внимание, что в данном случае Налоговым кодексом не конкретизируется, о каком именно законодательстве идет речь.
Следовательно, затраты, произведенные организацией, для исчисления налога на прибыль должны оформляться в соответствии с требованиями всех норм законодательных актов Российской Федерации, регулирующих не только бухгалтерские, налоговые, но и другие правоотношения: бюджетные, гражданские, валютные, таможенные, административные и т.д.
Следовательно, в налоговом учете правовая форма сделки обязательно увязывается с ее экономическим содержанием, и только исходя из интегрированной оценки принимается решение о выборе одного из возможных вариантов налогового учета.

Золотой минимум бухгалтера

При заключении договоров возмездного оказания услуг главными критериями должны быть не только юридическая чистота оформления документа с точки зрения его правовой конструкции, но и грядущие налоговые последствия.
Ни для кого не секрет, что налоговое законодательство в современных условиях фактически довлеет над процессом заключения договоров.

-----------------------¬
¦
¦ ------------------------¬
¦ ¦ Гражданское право ¦
¦ L----------------T-------
¦
------------+----------------+---¬ -----------------------------------¬
¦ Налоговый учет ¦ ¦ Бухгалтерский учет ¦
¦п.1 ст.252 Налогового Кодекса РФ¦ ¦п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика ор-¦
¦ ¦ ¦ганизации"; ¦
¦ Правовая форма сделки должна ¦ --+п.10 Положения по ведению бухгал-¦
¦быть увязана с ее экономическим ¦ ¦терского учета и бухгалтерской¦
¦ содержанием ¦ ¦отчетности в Российской Федерации;¦
L--------------------------------- ¦п.6.3.2. Концепции бухгалтерского¦
¦учета в рыночной экономике России ¦
¦ ¦
¦Требование приоритета экономичес-¦
¦кого содержания над правовой¦
¦формой: ¦
¦отражение в бухгалтерском учете¦
¦фактов хозяйственной деятельности¦
¦исходя не столько из их правовой¦
¦формы, сколько из экономического¦
¦содержания фактов и условий¦
¦хозяйствования ¦
L-----------------------------------

В такой ситуации целесообразно проводить комплексный налоговый анализ и интегрированную оценку проектов договоров с учетом не только норм главы 21 "Налог на добавленную стоимость" и главы 25 "Налог на прибыль организаций", а также и всех остальных глав Налогового кодекса Российской Федерации.

----------------------------------------¬
------ ¦ Договор возмездного оказания услуг ¦ --¬
¦ L---------------------------------------- ¦
¦ ¦
------+--------¬ интегрированная оценка --------+-------¬
¦ правовая ¦ --------------------------------+ экономическое ¦
¦ форма +-------------------------------- ¦ содержание ¦
L--------------- комплексный налоговый анализ L----------------

Именно такой подход к составлению договоров возмездного оказания услуг предотвратит существенные налоговые риски организации.
Рассмотрим увязку правовой формы сделки с ее экономическим содержанием на примере договоров на оказание услуг с целью:
- помочь организациям выстраивать свои договорные отношения с контрагентами, максимально снижая предпринимательские риски;
- избежать возможности возникновения хозяйственных ситуаций, налогообложение при которых носит неоднозначный характер;
- предотвратить возможность заключения сделок, налоговые последствия которых носят негативный характер.
Стремясь к совершенству и увязывая правовую форму с ее экономическим содержанием, бухгалтер должен знать, что в случае доведения дела до судебного разбирательства все-таки последнее слово будет за экономическим содержанием договора.

3. Юридическая квалификация сделки в качестве договора
возмездного оказания услуг

Одним из способов получения прибыли от предпринимательской деятельности, перечисленных в п.1 ст.2 главы 1 части первой Гражданского кодекса РФ, является оказание услуг.
Согласно ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (в редакции от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ) под услугами понимается предпринимательская деятельность, направленная на удовлетворение потребностей других лиц, за исключением деятельности, осуществляемой на основе трудовых правоотношений.
Услуги являются самостоятельным объектом гражданского права (ст.128 ГК РФ).
В связи с разнообразием действий в гражданско-правовой сфере по удовлетворению потребностей спектр услуг чрезвычайно широк.
Категория "услуги" впервые появилась в Гражданском кодексе Российской Федерации: в систему договорных обязательств была включена отдельная глава 39 "Возмездное оказание услуг". При этом до 1 марта 1996 г. договоры услуг специально в гражданском законодательстве вообще не упоминались.
Применительно к гражданским правоотношениям термин "оказание услуги" означает "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности" и охватывает обширную группу различных договоров.
Это, во-первых, собственно договоры возмездного оказания услуг, регулирующие те виды услуг, которые пока еще не выделены ГК РФ в специальные типы договоров.
Нормы главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг" в соответствии с прямым указанием закона применяются к восьми видам услуг: услугам связи, медицинским, ветеринарным, аудиторским, консультационным, информационным услугам, услугам по обучению, туристическому обслуживанию и иным услугам подобного рода. Они призваны регулировать обширный, причем неограниченный перечень услуг.
Договор на предоставление любого вида услуг, как входящих, так и не входящих в указанный перечень, подчиняется действию статей главы 39 ГК РФ, если только соответствующая разновидность договора возмездного оказания услуг не выделена в самостоятельную главу Гражданского кодекса РФ.
Во-вторых, в Гражданском кодексе РФ определены услуги, порядок оказания и отношения сторон которых регулируются положениями следующих видов договоров: подряда (гл.37 ГК РФ), научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл.38 ГК РФ), перевозки (гл.40 ГК РФ), транспортной экспедиции (гл.41 ГК РФ), банковского вклада (гл.44 ГК РФ), банковского счета (гл.45 ГК РФ), расчетов (гл.46 ГК РФ), хранения (гл.47 ГК РФ), поручения (гл.49 ГК РФ), комиссии (гл.51 ГК РФ) и доверительного управления (гл.53 ГК РФ).
В отличие от группы договоров подряда договоры услуг имеют в виду такие виды деятельности, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более овеществленном (осязаемом) результате.
Во многих случаях результат деятельности исполнителя услуг не имеет вещественного содержания, то есть услуги носят нематериальный характер и неосязаемы. Некоторые услуги могут иметь материальный результат (например, медицинские услуги по протезированию, услуги связи по отправке писем, бандеролей, посылок, некоторые виды рекламных услуг, услуги общественного питания, письменные консультации и разъяснения, составление документов правового характера и иных документов и т.п.), но этому результату предшествуют действия, которые вместе с услугами составляют единое целое.
Нормами Гражданского кодекса РФ предусматривается возможность применения к договорам возмездного оказания услуг ряда положений о подряде.
Так, из анализа п.2 ст.779 ГК РФ следует, что обязательства, вытекающие из договоров подряда, НИОКР, перевозки, поручения, комиссии, агентирования и некоторых других, также относятся к обязательствам, связанным с оказанием одним лицом (исполнителем) другому лицу (заказчику) определенных услуг. Это следует из ссылок в статье к соответствующим главам Гражданского кодекса РФ. Так, согласно ст.783 ГК РФ общие положения о подряде (ст.702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст.730-739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст.779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик. Участниками договора в принципе могут быть как физические, так и юридические лица, если иное не предусмотрено законом или не вытекает из характера услуги.
В ст.779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить.
Правовая конструкция договора возмездного оказания услуг предусматривает, что такой договор носит двухсторонний характер. Права возникают обоюдно и исключительно у двух сторон - заказчика и исполнителя. Так, исполнитель лично обязан совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность на основании технического задания заказчика (ст.779 ГК РФ), а заказчик, в свою очередь, обязан оплатить результат произведенных работ (ст.779 и 781 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Отдельные виды услуг могут выполняться только на основании лицензии (например, на осуществление медицинской, аудиторской, туроператорской и турагентской деятельности). Договор, заключенный исполнителем, не имеющим соответствующей лицензии, при условиях, предусмотренных п.3 ст.23 и ст.173 ГК РФ, может быть признан судом недействительным.
Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.
При заключении договоров возмездного оказания услуг сторонам следует согласовать ряд обязательных условий, а также проверить ряд обстоятельств, связанных с налоговыми рисками организации.
Во-первых, поставщики услуг должны являться субъектами предпринимательской деятельности, состоять на учете в налоговых органах, что подтверждается данными о государственной регистрации.
Несуществующие юридические лица не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, и, соответственно, не обладают правоспособностью юридического лица, определенной ст.48, 49 ГК РФ. Следовательно, такие лица не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст.153 Гражданского кодекса Российской Федерации. Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует.
В силу ст.45 НК РФ налоговая инспекция вправе во внесудебном порядке, то есть без суда, изменять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.
Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст.169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке ст.171, 172 НК РФ.

Пример
ООО "Премьера" получила консультационные услуги на сумму 1 180 000 руб. Имеется договор с поставщиком услуг ООО "Факел", а также счет-фактура с выделенной суммой НДС на сумму 180 000 руб. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки сделала встречную проверку на предмет наличия ООО "Факел" в списке государственного реестра налогоплательщика. В результате было выявлено, что такая фирма отсутствует, не состоит на налоговом учете.
Налоговая инспекция во внесудебном порядке изменила юридическую квалификацию сделки, то есть не приняла к учету сумму расходов на консультационные услуги 1 000 000 руб. Счет-фактура с выделенной суммой налога на добавленную стоимость 180 000 руб. не был принят как основание для вычета НДС из бюджета.
Во-вторых, при подписании договора необходимо убедиться, что представитель поставщика услуг имеет юридическое право и полномочия на подписание документа, так как договор должен быть подписан надлежащим должностным лицом (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 июня 2002 г. по делу N А56-33150/01 и 5 февраля 2003 г. N А05-4372/02-250/11; постановление ФАС Уральского округа от 6 марта 2002 г. по делу N Ф09-333/02-ГК).
Отсутствие соответствующих полномочий и подписание договора ненадлежащим лицом может привести к негативным коммерческим и налоговым последствиям.
Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело. Во избежание этого необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.
Если представителем поставщика услуг выступает директор фирмы, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении (для государственных предприятий) или с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций).
В некоторых коммерческих фирмах, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д.

Пример
В уставе организации указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 5 млн.руб. только с согласия совета директоров.
Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава поставщика услуг и убедиться, что полномочия директора не ограничены.
Если договор подписывает учредитель фирмы, то необходимо убедиться в его полномочиях на подписание договоров также из учредительных документов.
В том случае, если представитель поставщика услуг действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указана, то доверенность вообще недействительна), срок ее действия, объем полномочий по доверенности.
Обратите внимание, что наличие второй подписи - подписи главного бухгалтера - на договоре возмездного оказания услуг действующим законодательством не предусмотрено.
Пунктом 3 ст.7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ) установлено, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Однако в п.4 ст.7 данного закона подчеркивается, что отсутствие "второй подписи" имеет иное значение: в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Следовательно, отсутствие второй подписи влияния на юридическую силу совершенных сделок оказать неспособно.
В-третьих, может возникнуть ситуация, в которой ваша организации, приобретающая на территории Российской Федерации услуги от иностранного партнера, будет выступать в качестве налогового агента.
Это произойдет в том случае, когда иностранное лицо - поставщик услуг не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п.1 ст.161 НК РФ). При этом следует учитывать действие международных соглашений об избежании двойного налогообложения, регулирующих налоговые правоотношения.
В таком случае организации необходимо получить подтверждение статуса лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве с помощью документов, исходящих от компетентных властей иностранного государства, которые ведают вопросами налогообложения и занимаются учетом налогоплательщиков.
Обратите внимание: предоставление выписки из торгового реестра, сертификата или устава юридического лица, зарегистрированного в иностранном государстве, само по себе еще недостаточно для того, чтобы доказать факт постоянного местопребывания лица в иностранном государстве в целях налогообложения. Лицо может быть зарегистрировано в одном государстве, а являться налоговым резидентом другого государства. Поэтому сам факт регистрации лица в иностранном государстве не может свидетельствовать о его статусе как налогового резидента.
Поэтому при заключении договора на оказание услуг с иностранным контрагентом необходимо получить документы, подтверждающие его налоговый статус. Единственным документом, достоверно подтверждающим статус лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве в целях налогообложения, является соответствующая справка (подтверждение, выписка), составленная налоговыми или финансовыми властями иностранного государства.
В-четвертых, договор считается заключенным при соблюдении следующих обязательных условий.
1. Сторонами должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
2. Достигнутое сторонами соглашение по своей форме должно соответствовать требованиям, предъявляемым к такого рода договорам.
Таким образом, чтобы признать договор заключенным, необходимо выполнить существенные условия.
В соответствии с п.1 ст.432 ГК РФ существенными являются условия:
- наличие предмета договора;
- условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;
- а также все те условия, которые заявлены одной из сторон и должны быть выполнены.
Правила оформления договоров содержатся в гражданском законодательстве.
Бухгалтерское и налоговое законодательство в определенных случаях может менять значение того или иного термина, понятия, установленного иными отраслями права (в том числе и гражданского), но что касается порядка оформления, заключения, изменения и расторжения гражданско-правовых договоров, то в этом случае нормы бухгалтерского и налогового законодательства используют нормы гражданского права.
В п.1 ст.11 НК РФ подчеркивается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Таким образом, использование гражданско-правовых понятий в бухгалтерском и налоговом законодательстве должно соответствовать Гражданскому кодексу РФ.
И если с позиции ГК РФ конкретный договор признается незаключенным или недействительным, то договор признается таковым и для целей налогового и бухгалтерского законодательства.
Если в ходе судебного разбирательства суд установит отсутствие существенных условий конкретного договора, то при разрешении этого спора следует исходить из условий аналогичного договора согласно нормам Гражданского кодекса.
В связи с этим на стадии подготовки дела к судебному разбирательству рекомендуем участвующим в деле сторонам осуществить следующие действия:
- в письменных отзывах и возражениях дать толкование существенных условий договора;
- представить доказательства совершения действий или хозяйственных операций, определенных сторонами в договоре как виды совместной деятельности, а также результатов выполнения этих действий;
- представить доказательства ведения бухгалтерского учета общего имущества, а также учета хозяйственных операций, совершенных сторонами, как вида совместной деятельности.
В-пятых, предмет договора должен быть максимально детализирован и сформулирован таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам Налогового кодекса РФ.
В п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" подчеркнуто, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что указанный договор может считаться заключенным, если в нем определены:
1) действия, которые обязан совершить исполнитель;
2) деятельность, которую он обязан осуществить (круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (ст.431 ГК РФ);
3) точная сумма вознаграждения либо порядок ее определения исходя из выполненного объема услуг, затраченного времени (почасовая ставка) и т.д.;
4) сроки и порядок оплаты услуг;
5) ответственность сторон в случае нарушения договора.
При этом в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.
В случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.
Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.
Исполнитель также вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.
В связи с тем что в главе 39 ГК РФ содержится всего лишь пять статей (ст.779-783), стороны, участвующие в таком договоре, могут включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений, при условии, что они не будут противоречить нормам ст.39 ГК РФ, а также положениям общей части обязательственного права (раздел III ГК РФ).
Поскольку стороны в силу ст.421 ГК РФ вправе определять условия договора по своему усмотрению, обязанности исполнителя могут включать в себя не только совершение определенных действий (деятельности), но и представление заказчику результата действий исполнителя (письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера и т.д.).

Золотой минимум бухгалтера

При заключении и исполнении договоров на оказание услуг целесообразно использовать в тексте соответствующих документов дословную терминологию Налогового кодекса РФ, а также максимально детализировать предмет договора.

Пример 1
Организация заключает договор на оказание рекламных услуг, согласно которому "Исполнитель принимает на себя обязательства по изготовлению рекламных буклетов".
Обратите внимание, что ГК РФ не регулирует порядок заключения и исполнения договора на оказание рекламных услуг и не определяет его существенных условий. Но, как известно, участники имущественных отношений вправе заключать договоры, и не предусмотренные законодательством (п.2 ст.421 ГК РФ).
В данном случае в тексте договора целесообразно заменить слово "буклет" на слово "каталог". Такая замена позволит достичь максимальной минимизации налогов, поскольку согласно абз.4 п.4 ст.264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений, а буклеты не поименованы в указанном абзаце и, следовательно, попадают под ограничение (1% от выручки), установленное абз.5 п.4 ст.264 НК РФ. Тем более что каталог - это очень широкое понятие!
Кроме того, обратите внимание, что в рассматриваемом тексте договора фраза заканчивается на словосочетании "рекламных буклетов". Для снижения налоговых рисков такой формулировки явно недостаточно. Это связано с тем, что при очень внимательном прочтении абз.4 п.4 ст.264 НК РФ видно, что расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений, соответственно, расходы на изготовление рекламных каталогов о продаваемых товарах (как не попавшие в абз.4 п.4 ст.264 НК РФ) принимаются только в пределах 1%.
Следовательно, в нашем примере указанную фразу договора необходимо было сформулировать следующим образом:
"Исполнитель принимает на себя обязательства по изготовлению рекламных каталогов, содержащих информацию об услугах, оказываемых Заказчиком, и о самом Заказчике".
При этом в приложении к такому договору целесообразно предусмотреть более конкретный перечень работ по изготовлению рекламных каталогов, в который могут быть включены, в частности, подготовка текстового материала рекламного каталога, подготовка иллюстративного материала рекламного каталога, изготовление оригинал-макета рекламного каталога, перевод каталога на английский, немецкий, французский, японский языки, печать рекламного каталога на иностранных языках с указанием тиража.

Пример 2
Фирма, производящая поздравительные открытки, заключает договор на оказание маркетинговых услуг, согласно которому "Исполнитель принимает на себя обязательства по оказанию маркетинговых услуг".
Маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации (в конкретном случае - банковские услуги).
Понятие "маркетинг" предусматривает наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, также оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).
Согласно пп.27 п.1 ст.264 НК РФ расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В связи с этим в целях минимизации налогообложения в тексте договора необходимо было написать:
"Исполнитель принимает на себя обязательства по сбору и систематизации информации о текущей конъюнктуре отечественного рынка производителей поздравительных открыток".
В-шестых, рекомендуем в договоре возмездного оказания услуг не забывать указывать сумму налога на добавленную стоимость, если, конечно, речь идет об услугах, облагаемых этим налогом.
Нередко, заключая конкретные договоры, стороны при указании цены услуг не делают оговорку о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму.
В силу ст.424 ГК РФ стороны договора самостоятельно определяют цену товаров (работ, услуг). Установленная соглашением сторон цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст. 168 НК РФ), поскольку данный налог является косвенным и подлежит уплате покупателем сверх цены товаров (работ, услуг).
Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п.1 ст.168 НК РФ цен (тарифов).
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п.4 ст.168 НК РФ).
А при реализации услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).
Таким образом, Налоговый кодекс РФ не содержит требования выделения суммы налога на добавленную стоимость в тексте соответствующего договора в отдельную позицию.
Аналогичная позиция изложена в п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51, согласно которому налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены, независимо от наличия в договоре соответствующего условия. В п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 также подтверждается, что согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость.
Следовательно, сторона, приобретающая услуги, обязана уплатить стороне, реализующей указанные услуги, налог на добавленную стоимость независимо от наличия оговорки в тексте договора о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму.

Пример 3
Организация заключила договор на оказание услуг по сдаче в аренду закрепленного за органом местного самоуправления федерального имущества, в тексте которого определена только сумма арендной платы и не оговорена сумма НДС.
Обратите внимание, что предоставление имущества в аренду рассматривается как оказание услуг арендодателем арендатору только с точки зрения налогового законодательства для целей исчисления некоторых налогов (п.1 ст.39, ст.148, ст.149 НК РФ). В то же время согласно нормам Гражданского кодекса РФ договор аренды и договор возмездного оказания услуг являются совершенно разными видами договоров (ст.606, 779 ГК РФ).
Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом и налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 (10%) или п.3 (20%) ст.164 НК РФ (с 1 января 2004 г. ставка равна 18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Поскольку организация-арендатор является налоговым агентом, то она должна рассчитывать налоговую базу исходя из стоимости арендной платы, увеличенной на сумму НДС по налоговой ставке 20% (с 1 января 2004 г. ставка равна 18%) (приказ МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 в редакции от 6 августа 2002 г. N БГ-3-03/416), и указать ее в графе 4 "Налоговая база" раздела II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 по строке 080 (п.1.2) "по услугам по предоставлению в аренду федерального имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества", а в графе 5 показывается ставка налога, определенная расчетным путем как 20/120 (18/118).
В-седьмых, особо следует остановиться на штрафных санкциях по договору возмездного оказания услуг и их влиянии на налоговый учет.
При заключении рассматриваемых договоров стороны, как правило, предусматривают ответственность партнера за невыполнение обязательств.
Понятие неустойки определено в ст.330 ГК РФ, согласно которой неустойка (штраф, пени) - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.
В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.
Согласно п.3 ст.250 НК РФ штрафы и пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или присужденные судом, признаются в составе внереализационных доходов. При этом датой получения дохода в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств при методе начисления признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).
Согласно нормам главы 25 НК РФ, штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются налогом на прибыль, если соблюдается любое из следующих условий:
- штрафы или пени присуждены организации судом;
- организация имеет право на получение штрафов по условиям договора со своим контрагентом.
Статьей 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Подчеркиваем, что при этом не важно, будет ли ваша организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.
При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (раздел 4 "Доходы", п.1), подчеркивается, что за нарушения договорных обязательств договором в соответствии со ст.330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в ст.15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством. И далее со ссылкой на ст.317 НК РФ утверждается, что "если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда".
Учитывая сказанное, увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена ли конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.
Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.
Рассмотрим вариант 1, когда условиями договора возмездного оказания услуг не предусмотрен размер штрафных санкций, а заказчик услуг согласно учетной политике применяет метод начисления для целей исчисления налога на прибыль. В этом случае у заказчика услуг не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов в момент выставления претензии партнеру. Такая обязанность возникнет на дату документального подтверждения партнером своего согласия уплатить штрафные санкции.
Документальным подтверждением в этом случае является соглашение, протокол или письмо соответствующего содержания. Оформленный таким образом документ будет служить основанием для отражения признанных штрафных санкций в качестве внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.
То есть в рассматриваемой ситуации необходимо добровольное признание контрагентом-должником своей обязанности уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.
В соответствии с п.1 ст.330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.
Неустойка - наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.
Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Классификация неустоек
----------------------------------------T-------------------------------¬
¦ Классифицирующий признак ¦ Вид неустойки ¦
+---------------------------------------+-------------------------------+
¦ Метод исчисления ¦ Штраф ¦
¦ ¦ Пеня ¦
+---------------------------------------+-------------------------------+
¦ Основание установления ¦ Договорная неустойка ¦
¦ ¦ Законная неустойка ¦
L---------------------------------------+--------------------------------

Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня.
Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и в виде процента (доли) от определенной величины.
Пеня - вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.
Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.
Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.
Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная Уставом железных дорог и взыскиваемая с перевозчика за просрочку доставки груза, за неподачу транспортных средств и т.д.
Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).
Обращаем ваше внимание, что на основании ст.15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.

страница 1
(всего 8)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign