LINEBURG


<< Пред. стр.

страница 5
(всего 8)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Можно ли избежать лишней работы? Да, если в бухучете списать по окончании месяца все ТЗР за исключением затрат на доставку (п. 88 Методических указаний). Но при одном условии: доля ТЗР в стоимости товаров не должна превышать 10 процентов.

Пример
Организация занимается производством и перепродажей бытовых электроприборов. Закупки материалов для производства и готовых изделий осуществляет отдел снабжения. В октябре 2003 года организация купила партию кофемолок для перепродажи за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). За услуги посредника, который помог купить товар, организация заплатила 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.).
В учетной политике организации записано, что все ТЗР, за исключением транспортных расходов, списываются на себестоимость реализованных товаров, если доля этих расходов не превышает 10 процентов от стоимости закупленных товаров. Сумма, уплаченная посреднику, который помог купить кофемолки, составляет 2,5 процента (2500 руб. / 100 000 руб. x 100%).
2,5% х 10%.
Поэтому организация учла стоимость посреднических услуг на счете 44 "Расходы на продажу" и сделал следующие проводки:
Д 41 "Товары", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы кофемолки по покупной стоимости без НДС;
Д 44 "Расходы на продажу", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2500 руб. (2950 - 450) - отражены услуги посредника;
Д 19 "НДС по приобретенным МПЗ", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 450 руб. (18 000 + 450) - отражен НДС по кофемолкам и посредническим услугам;
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета" - 120 950 руб. (118 000 + 2950) - оплачены кофемолки и посреднические услуги;
Д 68 субсчет "Расчеты по НДС", К 19 "НДС по приобретенным МПЗ"- 18 450 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
В конце октября вся стоимость посреднических услуг списана проводкой:
Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 44 субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" - 2500 руб. - списана стоимость посреднических услуг.
Но как быть, если транспортно-заготовительные расходы организации велики настолько, что их доля в стоимости закупленных товаров превышает 10 процентов? Тогда списать всю сумму ТЗР в конце месяца не удастся. Но все же мы советуем бухгалтерам таких фирм учитывать покупную стоимость товаров отдельно от ТЗР. Для этого можно открыть к счету 41 "Товары" два субсчета - "Стоимость товаров без ТЗР" и "Транспортно-заготовительные расходы". Также можно учитывать ТЗР на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В этом случае вы сможете, рассчитывая налогооблагаемую прибыль, взять данные о себестоимости товаров из бухгалтерского учета.

Пример
Изменим, условия предыдущего примера, предположив, что организация заплатила посреднику, который помог купить кофемолки, не 2950, а 14 750 руб. (в том числе НДС - 2 250 руб.).
Доля посреднических услуг в стоимости кофемолок превышает 10 процентов:
(14 750 руб. - 2 250 руб.) / 100 000 руб. x 100 = 12,5%.
Поэтому организация отразила стоимость кофемолок и посреднических услуг такими проводками:
Д 41 субсчет "Стоимость товаров без ТЗР", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы кофемолки по покупной стоимости без НДС;
Д 41 субсчет "Транспортно-заготовительные расходы", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7500 руб. (8850 - 1350) - отражены услуги посредника.
Выясним, как сблизить бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения в не торговых фирмах, которые учитывают товары по покупным ценам, а все ТЗР списывают в конце месяца на себестоимость продаж. Проблема здесь в расходах на доставку. В налоговом учете их списывают пропорционально проданным товарам, а в бухучете полностью. Это ведет к тому, что в бухучете приходится отражать отложенные налоговые активы, которые образуются из вычитаемых временной разницы.
Чтобы избавиться от такой разницы, нужно записать в учетной политике, что в бухгалтерском учете транспортные расходы будут списываться на себестоимость продаж по правилам Налогового кодекса РФ. Например, основание для этого может быть таким: расходы на доставку товаров имеют несущественный удельный вес (до 5%) в стоимости закупаемых товаров. Следовательно, тот порядок, в котором они будут списываться на себестоимость, не повлияет на достоверность бухгалтерской отчетности.

Пример
В октябре 2004 года торговое подразделение купило для перепродажи партию мужской обуви за 590 000 руб. (включая НДС - 90 000 руб.). Расходы по доставке товаров со склада продавца составили 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.). За октябрь была продана в розницу половина закупленной обуви. От продажи выручили 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.)
В учетной политике торгового подразделения сказано, что расходы по доставке товаров, доля которых в стоимости купленного не превышает 5 процентов, списываются в бухучете так же, как и для целей налогообложения, - пропорционально реализованным товарам.
Доля расходов на доставку обуви составляет всего лишь 1,5 процента
((8850 руб. - 1350 руб.) / (590 000 руб. - 90 000 руб.) x 100).
В налоговом учете на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, списана только часть транспортных затрат:
7500 руб. / 500 000 руб. x 250 000 руб. = 3750 руб.
Поэтому торговое подразделение списало на себестоимость продаж ту же сумму расходов, что и в налоговом учете, - 3750 руб.
МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась либо они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей, рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее:
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- назначение МПЗ;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.
По себестоимости каждой единицы оценивают материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены, на другие.
Так же как и в случае с основными средствами, при определении первоначальной стоимости материалов могут возникнуть расхождения в налоговом и бухгалтерском учете. Например, затраты на информационные и консультационные услуги в бухучете включают в фактическую себестоимость, а по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ относят к прочим расходам. Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету сырья, материалов, в бухгалтерском учете также включаются в фактическую себестоимость, а в налоговом - во внереализационные расходы.
Чтобы избежать разницы, можно прописать в учетной политике для целей налогообложения прибыли, что такие суммы на основании п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ включаются в первоначальную стоимость материалов как "иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей". Однако так выгодно поступать, когда доля таких расходов незначительна.

6. Резервы

Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль. Ведь благодаря резервам часть таких платежей можно перенести на более поздние сроки и в результате сберечь оборотные активы.
Зарезервировать расходы в налоговом учете могут организации, определяющие прибыль по методу начисления. Налоговый кодекс РФ позволяет создать следующие резервы:
1. по сомнительным долгам,
2. на ремонт основных средств,
3. на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений,
4. на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Какой именно резерв создавать, предприятие вправе выбирать самостоятельно. Но в любом случае можно порекомендовать организациям, прописать в учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом. Никакого нарушения в этом не будет, так как порядок отражения резервов в бухгалтерском учете законодательно не прописан.
А вот преимущества очевидны. Организация сможет смело использовать для начисления налога на прибыль данные из бухучета, не корректируя их, а кроме того, не потребуется отражать и исчислять в бухгалтерском учете разницы, прописанные в ПБУ 18/02. Этой разницы просто не будет.
И еще хотелось отметить нюансы, которые необходимо учитывать. Резерв на проведение капитального ремонта можно создавать в течение нескольких лет, но обязательно должен быть составлен график проведения такого ремонта.
А резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию правомерно будет создавать только в том случае, если у предприятия есть договор с покупателями, по которому оно обязуется проводить гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров в течение установленного срока. Причем такая обязанность должна быть прямо прописана в договоре. Безусловно, создавая резервы, предприятие снижает платежи по налогу на прибыль, причем на законных основаниях. Ведь право "откладывать" деньги на различные нужды, и уменьшать налогооблагаемый доход на сумму резерва, предоставлено Налоговым кодексом РФ.
И хотя списывать на расходы размер резерва можно не сразу, а по частям, все равно экономия будет весьма существенной. Например, организация купила производственные корпуса обанкротившегося завода и уже начала их ремонтировать. Организации предстоят большие расходы, поэтому было бы рациональным создать резерв на капитальный ремонт основных средств.
Важно правильно определить размер резерва, иначе появятся не очень выгодные налоговые последствия. Если резерв меньше, чем затраченная на ремонт сумма, то величину превышения можно отнести на расходы только в последний день года. А если, напротив, размер резерва больше, чем реальные затраты на капремонт, то разницу вообще придется включить в доходы и, следовательно, уплатить налог на прибыль. Лучше этого не допускать и откладывать на будущее столько, сколько действительно понадобится.
При формировании резерва учитывается любая просроченная задолженность - будь то не оплаченная в срок задолженность покупателя за отгруженные товары, невыполненное обязательство поставщика, невозвращенный в срок заем и другая задолженность.
Выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:
1)задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации;
2)долги, которые возникли за 45-90 дней до этого события;
3)задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации.
Формируя резерв, нужно учитывать долги с учетом НДС.
Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна указать на это в учетной политике.

Пример
Организация решила в конце 2005 года создать резерв по сомнительным долгам на 2006 год.
В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2005 года, выяснилось, что у организации есть следующие просроченные задолженности:
-500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2004 года;
-800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2004 года;
-300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2004 года.
Таким образом, расчетная сумма резерва составляет:
500 000 руб. + 800 000 руб. x 1/2 = 900 000 руб.
Выручка организации, полученная за 2005 год, составила 8 000 000 руб. 10 процентов от этой суммы - 800 000 руб. (8 000 000 руб. x 10%). Это максимальная величина резерва, который организация вправе включить во внереализационные расходы 31 декабря 2005 года.
Если сумма безнадежных долгов (по которым истек срок исковой давности) окажется больше резерва, разницу между ними включают во внереализационные расходы. Это делают в тот день, когда появляется очередной безнадежный долг. Но вполне возможно, что к концу года или квартала, на начало которого был создан резерв, часть его останется неиспользованной. Тогда ее можно включить в резерв следующего года. Но при этом, разумеется, новый резерв не должен превышать пределов, установленных в ст. 266 Налогового кодекса РФ.
Резервировать средства под предстоящие ремонты основных средств нужно в начале года. Такой резерв выгоден в том случае, если большую часть ремонтов планируется провести во второй половине года. В этом случае организации удастся существенно сократить платежи по налогу на прибыль в первом полугодии.
Формально норматив резервных отчислений определяется по двум показателям: совокупной стоимости основных средств и предельной сумме отчислений, рассчитанной исходя из сметной стоимости ремонта основных средств.
Однако лучше сразу же рассчитать максимальный размер резерва, а затем, по возможности, подогнать под него смету предстоящих ремонтов. Максимум же равен средней величине расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года.
Сформированный резерв в течение года списывают равными долями (в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль) на прочие расходы. Кроме того, организация вправе зарезервировать средства на предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Размер этой части резерва равен сметной стоимости капремонтов, которые прежде предприятие не производило. Никаких предельных размеров резерва по капитальным ремонтам Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Пример
Организация создает резерв расходов по ремонту основных средств на 2006 год. В 2003-2005 годах организация истратила на ремонт 5 100 000 руб. Поэтому предельная сумма резерва составляет:
5 100 000 руб. / 3 года = 1 700 000 руб.
У организации отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года организация может отчислять в резерв по 425 000 руб. (1 700 000 руб. / 4 кв.).
Предприятие планирует в 2008 году провести капитальный ремонт производственного цеха. По смете стоимость этого ремонта - 3 000 000 руб.
Средства на капремонт цеха решили резервировать в течение 2006 и 2007 годов. Организация в конце каждого квартала отчисляет на эти цели по 375 000 руб. (3 000 000 руб. / 2 года / 4 кв.). Таким образом, уже в I квартале 2006 года суммарная величина резерва составит 800 000 руб. (425 000 + 375 000). Соответственно всего за 2006 год в резерв будет направлено 3 200 000 руб. (800 000 руб. x 4 кв.).
Все деньги, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. А если зарезервированной суммы не хватит, разницу между реальными затратами и резервом можно будет отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, но только в последний день года. Пожалуй, это самый существенный недостаток экономии по налогу на прибыль за счет резерва на ремонт основных средств.
Кроме того, неиспользованный остаток этого резерва нельзя перенести на следующий год. П. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ требует в конце года включить его в состав внереализационных доходов. Исключение составляют только суммы, зарезервированные на капремонты, которые будут проводиться в течение нескольких лет.
Большинство работников предпочитают отдыхать летом. Именно тогда предприятие тратит деньги на выплату отпускных. Резерв же под такие выплаты позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате уменьшаются платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии: ведь зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.
Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:

Пр = ПРО : ПРЗ,

где Пр - процент отчислений,
ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога,
ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.
Два последних показателя берут из специального документа - сметы. Налоговый кодекс РФ никаких правил составления таких смет не устанавливает. Значит, организация может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель - предполагаемую сумму отпускных или, наоборот, уменьшив знаменатель - запланированные расходы на зарплату.
Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.
Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит организации в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.

Пример
Организация ежегодно в декабре выплачивает вознаграждение по результатам работы за год. Организация в 2006 году решила сформировать резерв под такие выплаты.
Предполагаемые расходы на оплату труда в 2006 году составили 40 000 000 руб., а предполагаемая сумма ежегодного вознаграждения с учетом единого социального налога - 5 000 000 руб.
Процент отчислений равен:
5 000 000 руб. / 40 000 000 руб. x 100% = 12,5%.
В январе 2006 года расходы на оплату труда составили 3 000 000 руб. Поэтому организация отнесла в резерв 375 000 руб. (3 000 000 руб. x 12,5%).
Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). То если здесь действует, то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств.
Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут создавать лишь те предприятия, которые обязуются в течение определенного времени устранять все возникающие поломки в проданных товарах, а также недоделки в работах. Резерв по гарантийному ремонту формируют в течение года - по мере продажи товаров или работ. Выгода же от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет.
Размер гарантийного резерва рассчитывают так. Сначала рассчитывают долю расходов на гарантийный ремонт в выручке, полученной за товары, подлежащие гарантийному обслуживанию. Выручка (без НДС и налога с продаж) берется за три предыдущих года или за то время, которое фирма предоставляет гарантию, если это происходит меньше трех лет.
Затем рассчитанную долю ремонтных расходов умножают на выручку (опять же без НДС), полученную за каждый проданный в текущем году товар. Такая методика прописана в пункте 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
Средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). И соответственно все затраты на ремонт нужно списывать за счет зарезервированных средств.
Если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы сразу же, не дожидаясь окончания налогового периода.
А если в конце года часть резерва окажется неиспользованной, то остаток можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ). Восстанавливать же неиспользованную сумму резерва нужно, лишь тогда когда организация прекратит продажи товара с гарантийными обязательствами или кончится срок гарантии.
Некоторое преимущество есть у организаций, которые прежде вообще не брали на себя гарантийных обязательств. Они вправе создать резерв исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений тут нет.
Другое дело, что в конце года такие предприятия должны скорректировать размер резерва исходя из фактических расходов на ремонты, произведенные за год. Это требование прописано в п. 4 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Правда, эта норма противоречит п. 5 той же статьи, который позволяет переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Не согласуется требование о корректировке и с п. 6 ст. 267. В нем написано, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток резерва нужно отнести на доходы лишь после того, как истечет срок действия всех договоров с гарантийными обязательствами.
Пользуясь этими противоречиями в кодексе, организация, впервые начавшая выдавать гарантии в текущем году, может отстоять в суде свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва. Ведь согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пример
Организация в 2006 году начинает производство ноутбуков на базе процессора Intel Pentium 4. В бизнес-плане указано, что риск того, что в ноутбуке будет обнаружен брак, составляет 2 процента. Предельный размер, отчисленный в гарантийный резерв, установленный в учетной политике, составляет 10 процентов от выручки.
На этом основании организация издала приказ о формировании резерва расходов по гарантийному ремонту ноутбуков в размере 2 процентов от цены реализованных ноутбуков (без НДС).
В I квартале 2006 года выручка от продажи ноутбуков составила 9 000 000 руб.
Соответственно в резерв было отчислено 180 000 руб. (9 000 000 руб. x 2%).
Кроме того, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на подготовительные работы в сезонных производствах, а также резерв на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

7. Учет кредитов и займов

Согласно пункту 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга должна учитываться заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств. Если заем получен вещами или товарами, то в этом случае задолженность учитывается в стоимостной оценке вещей (товаров), предусмотренной договором.
П. 5 ПБУ 15/01 вводит два имеющих значение для целей бухгалтерского учета основания классификации задолженности по полученным займам и кредитам:
по срокам погашения;
по степени своевременности погашения.
По срокам погашения задолженность заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам делится на - краткосрочную и долгосрочную; по степени своевременности погашения на - срочную и просроченную.
Задолженность считается краткосрочной, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев. Если до погашения долгосрочного кредита или займа остается не более 365 дней, то эту задолженность организация может перевести в состав краткосрочных. Способ отражения долгосрочной задолженности устанавливается в учетной политике организации и применяется ко всем заемным средствам.
Для бухгалтера организации более удобным является способ учета получаемых заемных средств, в составе долгосрочной задолженности независимо от времени, остающегося до их возврата, так как обычно бухгалтер хорошо владеет информацией об очередности погашения займов (кредитов), а лишние проводки, связанные с переводом задолженности, ему не нужны. С точки зрения акционеров (учредителей) организации, более предпочтителен способ учета кредиторской задолженности в зависимости от остающегося по договору кредита (займа) срока возврата, наглядно демонстрирующий в бухгалтерской отчетности, какие средства для расчета с кредиторами понадобятся организации в ближайшем будущем.
Срочной считается задолженность по заемным средствам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.
К просроченной относится задолженность, срок погашения которой по условиям договора истек. Организация-заемщик на следующий день после истечения установленного договором срока возврата суммы долга, если такой возврат не был осуществлен или договор не продлен, в обязательном порядке обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную задолженность.
К затратам, связанным с займами и кредитами, относятся:
1. проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
2. проценты, дисконт по причитающимся к уплате выданным заемным средствам;
3. дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
4. курсовая и суммовая разница, относящаяся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных единицах.
Затраты на обслуживание займов (кредитов) являются расходами того периода, в котором они произведены. Иными словами, это текущие расходы, которые согласно пункту 14 ПБУ 15/01 считаются операционными и включаются в финансовый результат организации.
Исключение из этого правила составляют только затраты по займам (кредитам), которые организация взяла для того, чтобы купить или построить основные средства, а также затраты на обслуживание займов (кредитов) на оплату материально-производственных запасов, работ и услуг.
Заемщики не только уплачивают проценты, но и несут дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, например, оплачивают юридические и консультационные услуги, копировально-множительные работы, экспертизы, услуги связи.
К дополнительным затратам, относятся:
- оказание заемщику услуг юридического и консультационного характера;
- осуществление копировально-множительных работ;
- оплата налогов и сборов в соответствии с действующим законодательством;
- проведение экспертиз;
- потребление услуг связи;
- другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов и размещением заемных обязательств.
Согласно п. 20 ПБУ 15/01, все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) и размещением заемных обязательств, относят к операционным расходам в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Наряду с этим указанные затраты могут предварительно учитываться и как дебиторская задолженность. Тогда их включают в состав операционных расходов равномерно в течение всего срока погашения займа (кредита).

Пример
Торговая организация 1 февраля 2005 г. получила банковский кредит в сумме 118 000 руб. на приобретение товаров. Кредит выдан сроком на три месяца. Согласно договору организация ежемесячно уплачивает банку проценты за кредит, исходя из ставки 20% годовых. В том же месяце организация из полученных заемных средств перечислила поставщику аванс в сумме 118 000 руб. за поставку товаров. Товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18000 руб.) были получены 1 апреля 2004 г. Кредит полностью возвращен 30 апреля 2004 г.
В бухгалтерском учете указанные операции организация должна отразить записями:
Д 51 "Расчетные счета", Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 118 000 руб. - получен кредит;
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 "Расчетные счета"- 118 000 руб. - денежные средства под предстоящую поставку товаров перечислены поставщику.
Сумма процентов, подлежащих ежемесячной уплате банку, определится следующим образом:
в феврале: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 28 дн. = 1810,41 руб.;
в марте: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 31 дн. = 2004,38 руб.;
в апреле: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 29 дн. = 1875,07 руб.
Начисленные к уплате проценты организация должна будет отразить проводками:
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам" - 3814,79 руб. (1810,41 + 2004,38) - начислены проценты к уплате за период с момента получения кредита до момента получения ТМЦ (в части, относящейся к сумме перечисленного аванса);
Д 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам", К 51 "Расчетные счета" - 3814,79 руб. - перечислены проценты банку за февраль-март;
Д 41 "Товары", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - оприходованы товары;
Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18000 руб. - отражен НДС;
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К 76 субсчет "Авансы выданные" - 118 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс в счет погашения задолженности поставщику;
Д 41 "Товары", К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") - 3814,79 руб. - отнесены на увеличение стоимости товаров расходы по уплате процентов, начисленные за период с момента получения кредита до момента получения товаров;
Д 91 субсчет "Прочие расходы", К 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам" - 1875,07 руб.- отражены в составе операционных расходов проценты, начисленные к уплате за период с момента получения товаров до момента погашения кредита;
Д 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам", К 51 "Расчетные счета" - 1875,07 руб.- перечислена банку сумма процентов за апрель;
Д 66 "Расчеты по кредиту", К 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - погашен кредит.
Полученные торговой организацией по кредитному договору денежные средства, не являются доходом, выручкой или иным объектом налогообложения, поскольку получены на возвратной основе. Значит, сумма кредита не подлежит налогообложению ни НДС, ни налогом на прибыль.
Часто сумма займа оценивается сторонами договора в иностранной валюте (условных единицах). При этом расчеты по договору производятся в рублях. Пересчет обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли в этом случае производится по курсу, установленному соглашением сторон, или - по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
При предоставлении займа в условных единицах в учете займодавца и заемщика образуется суммовая разница, обусловленная колебанием курса иностранной валюты. Как отразить их в бухгалтерском и налоговом учете? Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример
Организация (займодавец) 19 января 2005 г. предоставило организации (заемщику) заем в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, сроком на 3 месяца под 12% годовых. В тот же день денежные средства в сумме 278 000 руб. зачислены на расчетный счет заемщика.
В соответствии с условиями договора проценты уплачиваются заемщиком при возврате займа (20 апреля 2005 г.).
Расчеты между сторонами производятся в рублях по официальному курсу доллара США по отношению к рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа.
Этот курс составлял (цифры условные):
- на 19 января 2005 г. (дату перечисления денежных средств заемщику) - 27, 80 руб. /долл.;
- на 31 января 2005 г. - 28,10 руб./долл.;
- на 28 февраля 2005 г. - 27,70 руб./долл.;
- на 31 марта 2005 г. - 28 руб./долл.;
- на 20 апреля 2005 г. (дату возврата займа) - 28,30 руб./долл.
Обе организации находятся на общем режиме налогообложения и признают доходы, и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.
Для целей налогообложения организация должна будет учитывать затраты на уплату процентов по кредиту в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам налогоплательщика определены ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 32 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", в учетной политике для бухучета организация должна указать:
1)планирует ли переводить долгосрочные кредиты и займы в краткосрочные. Если да, то заемные средства, срок погашения которых согласно договорам станет не более 12 месяцев, нужно будет отражать в бухгалтерском балансе по строке 610, а не 510;
2)как будет списывать дополнительные затраты, которые связаны с получением заемных средств: в том отчетном периоде, в котором они были произведены, или же равномерно в течение срока погашения кредита (тогда дополнительные расходы сначала учитывают в составе дебиторской задолженности).
Кроме того, как бухгалтерское, так и налоговое законодательство предусматривают несколько вариантов списания процентов по полученным заемным средствам.

--------------------------------T----------------------------------T-------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦ Рекомендации ¦
+-------------------------------+----------------------------------+-------------------------------+
¦Всю сумму процентов можно¦Проценты, начисленные по получен-¦Как установить в бухгалтерском¦
¦включить в операционные расхо-¦ным заемным средствам, относят на¦и налоговом учете одинаковый¦
¦ды. ¦внереализационные расходы в пре-¦порядок списания процентов,¦
¦Исключение - когда заемные¦делах норматива. Его определяют¦взятых на покупку основных¦
¦средства берут для приобретения¦исходя из ставки рефинансирования¦средств и материалов, мы¦
¦сырья, материалов и основных¦Банка России, увеличенной в 1,1¦рассказали, рассматривая вари-¦
¦средств. ¦раза, а по валютным займам -¦анты формирования стоимости¦
¦Проценты, начисленные до того¦исходя из ставки, равной 15¦такого имущества. А вот чтобы¦
¦момента, как имущество оприхо-¦процентам (ст. 269 Налогового¦полностью (не в пределах¦
¦довано, включаются в: ¦кодекса РФ). ¦норматива) списать на расходы¦
¦- фактическую себестоимость¦В полной сумме можно списать¦остальные проценты, нужно¦
¦материально-производственных ¦проценты только по сопоставимым¦прописать в учетной политике¦
¦запасов (до того как сырье и¦кредитам и займам. Это те, которые¦условия сопоставимости кредитов¦
¦материалы были оприходованы на¦выданы: ¦и займов. Это позволит не¦
¦счет 10); ¦- в той же валюте; ¦только сэкономить на налоге на¦
¦- первоначальную стоимость¦- на те же сроки; ¦прибыль, но и сблизить¦
¦основных средств (до того¦- в сопоставимых объемах; ¦бухгалтерский и налоговый учет ¦
¦момента, как основное средство¦- под аналогичные обеспечения ¦ ¦
¦было отражено на счете 01) ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+----------------------------------+--------------------------------

8. Финансовые вложения. Налог на прибыль

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (п. 2 ст. 142 ГК РФ). Таким образом, гражданским законодательством РФ установлены две формы ценных бумаг: документарная и бездокументарная.
Документарная форма ценных бумаг - это форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. Сертификат ценной бумаги - это документ, содержащий ряд обязательных реквизитов, выдаваемый эмитентом или регистратором, который удостоверяет права, составляющие ценную бумагу.
Бездокументарная форма ценных бумаг - это форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг на основании записи по счету депо.
К числу ценных бумаг согласно ст. 143 ГК РФ отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Другими документами, которые отнесены к числу ценных бумаг, в частности, являются:
простое и двойное складское свидетельство (п. 3 ст. 912 ГК РФ);
жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утв. Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182);
закладная (п. 2 ст. 13 Закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";
инвестиционный пай (п. 1 ст. 14 Закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").
В настоящее время большинство организаций, работает с тремя видами ценных бумаг: акциями, облигациями и векселями, которые приобретаются организациями как для получения инвестиционного дохода (дивидендов, процентов и доходов от погашения), так и дохода от их перепродажи.
Ценные бумаги делятся на: именные, предъявительские и ордерные.
Именными называются ценные бумаги, в которых указано имя конкретного лица, чьи права удостоверены этой ценной бумагой, например акции. При передаче прав на них другому лицу требуется обязательная идентификация их владельца.
Предъявительскими называются ценные бумаги, в которых не указано имя лица, чьи права удостоверены этой ценной бумагой, например облигации. При передаче прав на них другому лицу не требуется идентифицировать их владельца.
Специфика ордерных ценных бумаг заключается в том, что права по ним передаются другому лицу только путем совершения передаточной надписи - индоссамента - непосредственно на этой ценной бумаге. Это векселя.
Лиц, работающих с ценными бумагами, можно разделить на две категории: профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг.
Профессиональный участник рынка ценных бумаг - это юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Под профессиональной деятельностью понимаются:
брокерская деятельность;
дилерская деятельность;
депозитарная деятельность;
деятельность по управлению ценными бумагами;
деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения - лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг или уполномоченными им органами на основании генеральной лицензии (ст. 39 Закона N 39-ФЗ).
Непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг принято называть владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (не имеющих соответствующей лицензии).
Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений, в том числе и в ценные бумаги, предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н).
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:
1. на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
2. в течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении уменьшения;
3. на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.
В этом случае организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
1. появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
2. совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
3. отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.
Коммерческая организация образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (86 "Целевое финансирование") и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение ценных бумаг производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации. Если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации, организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости при выбытии ценных бумаг, в том числе:
1. расчетная стоимость ценных бумаг вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по ценным бумагам относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов),
2. уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений.
Если организация сама выпускает ценные бумаги, то она отражает их номинальную стоимость как кредиторскую задолженность. В соответствии с учетной политикой организация может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, и если срок платежа истек, то организация должна перевести задолженность в разряд просроченной задолженности.
Если организация использует полученные средства для предварительной оплаты запасов, работ, услуг и т.д., в этом случае такие расходы по обслуживанию займов относятся на увеличение дебиторской задолженности. Дальнейшие затраты по обслуживанию займа списываются на финансовые результаты. Если организация использует полученные средства на приобретение или строительство инвестиционного актива, то дополнительные затраты включаются в стоимость этого актива. И если по правилам бухгалтерского учета амортизация на данный актив не начисляется, то дополнительные затраты относятся на текущие расходы организации

Пример
В 2004 году организация приобрела акции ОАО "Старт" за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
По состоянию на 31 декабря 2004 года организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО "Старт".
По результатам проверки организация рассчитала, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи, с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.
В апреле 2005 года организацией было продано 30 акций ОАО "Старт", а в октябре - оставшиеся 120 акций. Все акции были проданы по номиналу.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К 51 "Расчетные счета" - 150 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг
Д 58 "Финансовые вложения", К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 150 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности
Д 91 "Прочие доходы", К 59 "Резервы под вложения в ценные бумаги" - 30 000 руб. - отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 91 "Прочие доходы" - 30 000 руб. - отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 года
Д 91 "Прочие расходы", К 58 "Финансовые вложения" - 30 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в апреле акций
Д 59 "Резервы под вложения в ценные бумаги", К 91 "Прочие доходы" - 6000 руб. - отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 91 "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражен доход от продажи другой части акций в октябре 2005 года
Д 91 "Прочие расходы", К 58 "Финансовые вложения" - 120 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в октябре акций
Д 59 "Резервы под вложения в ценные бумаги", К 91 "Прочие расходы" - 24 000 руб. - отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Ценные бумаги должны отражаться в учете по их действительной стоимости. Один из способов это сделать - создать резерв под их обесценение. Но по всем ли бумагам можно создать резерв, и как правильно оформить резервирование?
Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще - на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки также следует закрепить в учетной политике.
Основное условие, при котором создается резерв, что у организации наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.
Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости. Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п. 37 ПБУ 19/02):
- учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;
- нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.
Результаты проверки должны быть подтверждены документально.
Поэтому, предприятие обязано создать резерв, если налицо все три признака обесценения.
Образуется резерв за счет финансовых результатов (операционный расход) у коммерческой организации и за счет увеличения расходов - у некоммерческой. В бухгалтерском учете создание резерва сопровождается записью:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
Величина создаваемого резерва равна разнице между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и ее расчетной стоимостью.

Пример
Организация во втором квартале приобрела 10 акций другого предприятия по цене 1000 руб. за акцию. Других финансовых вложений на конец периода у организации не было. На конец квартала расчетная цена акции составила 950 руб. за акцию. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений. Уровень существенности определен учетной политикой в размере 5 процентов к общей сумме финансовых вложений на конец отчетного периода. Других финансовых вложений у предприятия нет.
Покупка акций отражена записью:
Д 58 "Финансовые вложения", К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб. - приобретены акции.
Теперь установим, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности снижения.
Определим уровень существенности снижения. Для этого рассчитаем учетную стоимость всех финансовых вложений на конец квартала. Она составляет 10 000 руб. (10 акций x 1000 руб/ акцию).
А по расчетной стоимости величина финансовых вложений - 9500 руб. (10 акций x 950 руб/акцию). Сопоставим эти величины.
Получается, что учетная стоимость акций на 5,3 процента выше их расчетной стоимости (10 000 руб. / 9500 руб. x 100% - 100%). Значит, порог существенности превышен.
Однако, для создания резерва необходимо одновременное выполнение трех условий. И одно из них - существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В нашем случае это не так, поэтому резерв не создаем.

Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. То же предприятие на конец третьего квартала получило информацию о снижении стоимости акций до 900 руб. за штуку. Свидетельств о возможном увеличении стоимости акции, у организации нет.
В этом случае мы видим превышение определенного учетной политикой уровня существенности. Оно составило 11,1 процента (10 000 руб. / 9000 руб. x 100% - 100%).
То есть выполняется условие об устойчивом (более двух периодов) и существенном (более установленного предела существенности) превышении учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения.
Проверим третье условие формирования резерва. В течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась. И информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным акциям, не имеется. Значит, выполнены все три условия создания резерва. Рассчитаем его величину. Резерв составит 1000 руб. (10 акций x (1000 руб./акцию - 900 руб./акцию)).
Тогда на конец третьего квартала в бухгалтерском учете следует сделать записи о формировании резерва:
Д 91 "Прочие расходы", К 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - 1000 руб. - сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.
В налоговом учете сформированный резерв не учитывается в составе расходов у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 НК РФ). Поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:
Д 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 240 руб.(1000 руб. x 24% / 100%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
В случае повышения расчетной стоимости ценных бумаг сумма резерва корректируется на величину такого изменения. Если же на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не имеет признаков устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва относится на финансовый результат у коммерческих организаций или на уменьшение расходов - у некоммерческих. Восстановление резерва производится либо в момент выбытия ценной бумаги, либо в конце года.

Пример
В четвертом квартале все акции были проданы по цене 970 руб. за акцию.
Отразим выбытие акций и списание резерва:
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 91 "Прочие доходы" - 9700 руб. - отражена выручка от реализации акции;
Д 91 "Прочие расходы", К 58 "Финансовые вложения" - 10 000 руб. - списана стоимость акций;
Д 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", К 91 "Прочие доходы" - 1000 руб. списана стоимость резерва;
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", К 99 "Прибыли и убытки" - 240 руб. (1000 руб. x 24% /100%) - отражен постоянный налоговый актив;
Д 99 "Прибыли и убытки", Кредит 91 "Прочие расходы и доходы" - 300 руб. - отражен убыток от операции с акциями.
В налоговом учете у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, сумма восстановленного резерва не участвует в формировании налоговой базы (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В учетной политике организации необходимо описать способ списания финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
В налоговом учете формировать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги могут лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг (ст. 300 Налогового кодекса РФ).
Организации, у которых есть обособленные подразделения, должны выбрать показатель для расчета налога, подлежащего уплате по их местонахождению. Это может быть среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.
Показатель, который выберет организация, также надо указать в учетной политике.

Основные изменения в налогообложении прибыли, внесенные
Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ

----------------------------------T---------------------------------------T------------------------¬
¦ Что изменилось ¦ Суть изменений ¦Где прописаны изменения ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Изменен порядок налогообложения¦Исключаются из доходов суммы,¦п. 1 ст. 250 НК РФ ¦
¦доходов от участия в других¦направленные на оплату дополнительных¦ ¦
¦организациях ¦акций (долей), размещаемых среди¦ ¦
¦ ¦акционеров (участников) организации ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Уточнен порядок налогообложения¦Пенсионные взносы в негосударственные¦пп. 6 п. 2 ст. 251 НК РФ¦
¦пенсионных взносов в негосударст-¦пенсионные фонды не включаются в доход,¦ ¦
¦венные пенсионные фонды ¦если не менее 97 процентов этих взносов¦ ¦
¦ ¦направляется на формирование пенсионных¦ ¦
¦ ¦резервов ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Установлен порядок, по которому¦В доходы вновь созданных, реорганизуе-¦п. 3 ст. 251, п. 2.1¦
¦определяются доходы и расходы при¦мых и реорганизованных организаций не¦ст. 252, п.п. 2.1 п. 1¦
¦реорганизации ¦включаются имущество, имущественные¦ст. 268, п. 4-6 ст. 277,¦
¦ ¦права и обязательства, приобретенные¦п. 2 ст. 280 НК РФ, п. 7¦
¦ ¦(созданные) до даты завершения¦ст. 10 Федерального за-¦
¦ ¦реорганизации ¦кона N 110-ФЗ от¦
¦ ¦ ¦06.08.01 г. ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Определен срок полезного исполь-¦Срок полезного использования основных¦п. 14 ст. 259 НК РФ ¦
¦зования основных средств, полу-¦средств, полученных в виде вклада в¦ ¦
¦ченных в виде вклада в ус-¦уставный капитал или при реорганизации,¦ ¦
¦тавный капитал или при реоргани-¦можно уменьшить на количество месяцев¦ ¦
¦зации ¦эксплуатации данного имущества преды-¦ ¦
¦ ¦дущим собственником ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Определен порядок учета тамо-¦Таможенные пошлины и сборы включаются в¦пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ¦
¦женных платежей ¦прочие расходы, связанные с производст-¦ ¦
¦ ¦вом и реализацией ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Определен порядок учета расходов¦Стоимость услуг вневедомственной охраны¦пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ¦
¦на вневедомственную охрану ¦списывается на прочие расходы,¦ ¦
¦ ¦связанные с производством и реализацией¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Разрешено включать в расходы¦Проценты, уплаченные в связи с¦пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ¦
¦проценты, уплаченные в связи с¦реструктуризацией задолженности по¦ ¦
¦реструктуризацией задолженности¦налогам и сборам, включаются во¦ ¦
¦по налогам и сборам ¦внереализационные расходы ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Разрешено включать в расходы¦Во внереализационные расходы включаются¦пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК¦
¦целевые отчисления от лотерей ¦целевые отчисления от лотерей,¦РФ ¦
¦ ¦осуществленные в размере и порядке,¦ ¦
¦ ¦установленных российским законода-¦ ¦
¦ ¦тельством ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Ограничен размер резерва по¦Сомнительными долгами, по которым можно¦п. 1 ст. 266 НК РФ ¦
¦сомнительным долгам ¦создавать резерв, считаются только¦ ¦
¦ ¦задолженности, возникшие в связи с¦ ¦
¦ ¦реализацией товаров, работ и услуг ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Уточнен перечень расходов, не¦В расходы не включаются суммы,¦п. 1 ст. 270 НК РФ ¦
¦учитываемых при расчете налога на¦израсходованные за счет прибыли,¦ ¦
¦прибыль ¦оставшейся после налогообложения ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+
¦Уточнен порядок признания расхо-¦Страховые взносы, перечисленные разовым¦п. 6 ст. 272 НК РФ ¦
¦дов по страхованию ¦платежом, списываются на расходы¦ ¦
¦ ¦пропорционально количеству календарных¦ ¦
¦ ¦дней, в течение которых договор¦ ¦
¦ ¦страхования действовал в отчетном¦ ¦
¦ ¦периоде ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------------+------------------------+

<< Пред. стр.

страница 5
(всего 8)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Copyright © Design by: Sunlight webdesign